一、研究目的和意義

伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅猛發(fā)展及各國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來的增加，各國之間締結(jié)了大量稅收協(xié)定（主要采用雙邊稅收協(xié)定的形式），以消除各自基于居民地或來源地稅收管轄權(quán)對(duì)納稅人的跨國收入進(jìn)行的雙重征稅。目前，世界上簽訂的雙邊稅收協(xié)定有2000多個(gè)，其中，我國與其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定有80多個(gè)。稅收協(xié)定是發(fā)展貿(mào)易的一種工具，它有益于各國之間的友好關(guān)系，因此也是一個(gè)重要研究課題。

由于國際稅收是一個(gè)重要而復(fù)雜的課題，為了幫助政府在簽訂稅收協(xié)定時(shí)更好地維護(hù)民族利益，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行深入、扎實(shí)的研究。馬克思主義者相信“知始于行”，可以說，當(dāng)今世界大量稅收協(xié)定的存在為我們更好地從理論層面認(rèn)知稅收協(xié)定提供了基礎(chǔ)，與之相輔相成的是，理論高度的認(rèn)知必將推進(jìn)我國締結(jié)稅收協(xié)定的實(shí)踐活動(dòng)的進(jìn)一步發(fā)展。也就是說，沒有“知”，行難遠(yuǎn)。

然而，關(guān)于這個(gè)領(lǐng)域，國際理論界普遍存在著注重實(shí)證探討的傾向，重視稅收協(xié)定的“實(shí)然”研究而忽視了“應(yīng)然”描述。例如，有大量的學(xué)術(shù)著述是在討論各國的稅收協(xié)定的現(xiàn)狀、特點(diǎn)，以及它與《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（亦稱OECD范本，以下簡(jiǎn)稱《經(jīng)合組織范本》）等的異同，也有大量的著述在研究協(xié)定中各條款的特征。本書作者以為，“實(shí)然”研究固然重要，但對(duì)于稅收協(xié)定的“應(yīng)然”研究是在探討現(xiàn)狀背后的本質(zhì)、義理，它有著更重要的意義。稅收協(xié)定的正義性是實(shí)證研究者沒有涉足的課題，但稅收協(xié)定的正義性是實(shí)證研究的一個(gè)前提，它起著檢驗(yàn)方向和確定根基的穩(wěn)固性的作用。

在實(shí)踐中，各國在締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)往往照搬《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《聯(lián)合國范本》），締結(jié)稅收協(xié)定成為一種機(jī)械和刻板的行為。雖然這里有成本和收益的核算及與其他國家保持一致性的考慮，然而，當(dāng)各國沒有表現(xiàn)出對(duì)于崇高理念——正義性的向往和追求，而只是對(duì)于功利性的屈服時(shí)，這不免讓人懷疑其中的進(jìn)步性。國家行為很多情況下都是對(duì)自我利益的追逐，這是一種廣泛蔓延的現(xiàn)象，也被冠以“現(xiàn)實(shí)主義”的名號(hào)，然而，我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到人類文明的發(fā)展進(jìn)程是一個(gè)不斷拋棄低下和卑劣行為趨向善的過程。如果沒有對(duì)實(shí)踐行為的清晰認(rèn)識(shí)和深刻反思，不對(duì)現(xiàn)實(shí)行為與正義的差距進(jìn)行度量，就沒有推進(jìn)文明進(jìn)程的可能性。

對(duì)于稅收協(xié)定正義性的探究可以向立法者輸入清新的理念氣息。范本有著強(qiáng)大的示范作用，就像行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一樣，一旦確定就很難動(dòng)搖其領(lǐng)導(dǎo)作用和領(lǐng)先地位。然而，在締結(jié)和修訂具體的稅收協(xié)定時(shí)，立法者的眼界可以變得開闊，且不必過于被動(dòng)——他們應(yīng)該明白，對(duì)于國家利益的追求是狹隘的，因?yàn)榉侗驹跉v經(jīng)修訂后所體現(xiàn)的是不斷趨近正義性的趨勢(shì)。換句話說，立法者應(yīng)該明白：最好的協(xié)定立法其實(shí)并不是自我利益的最大化，因?yàn)槿狈φx性的支撐，這種協(xié)定立法并不會(huì)產(chǎn)生長(zhǎng)久的約束力；最好的立法與正義性的趨勢(shì)保持一致。從人民的福祉出發(fā)考慮法律規(guī)則的制定，這才是立法者真正應(yīng)重視的。

本書正是為了解決以上的理論、實(shí)踐和立法問題而寫作的。研究稅收協(xié)定的正義性對(duì)于學(xué)術(shù)發(fā)展有著重要意義。我國對(duì)于稅收協(xié)定的研究甚少，并且國內(nèi)外對(duì)于稅收協(xié)定注重實(shí)證性研究，缺乏理論深度，本書的研究把稅收協(xié)定的宗旨及稅收協(xié)定的原則、制度和機(jī)制等與正義性相聯(lián)系，是對(duì)稅收協(xié)定的“應(yīng)然”研究，有著重要的創(chuàng)新意義。

研究稅收協(xié)定的正義性還將促進(jìn)法制建設(shè)。稅收協(xié)定是一項(xiàng)立法成果，各國對(duì)于稅收協(xié)定的遵從度可以反映和評(píng)價(jià)一國的法制建設(shè)的得失優(yōu)劣。對(duì)于稅收協(xié)定的宗旨、原則、制度和機(jī)制，從正義的理念層面加以把握，有效地增強(qiáng)了協(xié)定的“合理性”和“合法性”。法律要變成被人們自覺遵從的、內(nèi)心的律法，必須是合乎正義理念的，因此，這種探究將提高稅收協(xié)定的遵從度，從而使協(xié)定所締結(jié)的宗旨和目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)。

對(duì)于我國政府而言，需要體察稅收協(xié)定條款是否體現(xiàn)了正義性，以及哪些地方仍有欠缺，這樣我們?cè)诤炗喍愂諈f(xié)定時(shí)就可以有的放矢并力圖改進(jìn)。雖然我國在目前的發(fā)展階段有著自身的利益訴求，但我們?nèi)匀徊豢韶潏D短期利益而不做長(zhǎng)遠(yuǎn)的考慮。此外，在稅收協(xié)定的具體適用中，我們也可以嘗試把正義性作為解決問題的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)和尺度。

對(duì)于稅收協(xié)定的正義性的研究還將推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步。社會(huì)進(jìn)步的重要因素是美德的廣泛施行，美德善行的施行才能使人心依附，人心依附于正義等美德上才能真正帶來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和文化的昌盛。目前世界上稅收協(xié)定的數(shù)量眾多，稅收協(xié)定的正義性的研究可以產(chǎn)生相當(dāng)大的推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步的影響力。對(duì)于稅收協(xié)定的正義性的研究的效果其實(shí)并不會(huì)局限于稅收協(xié)定領(lǐng)域，它會(huì)產(chǎn)生不可避免的“溢出”效應(yīng)，對(duì)其他協(xié)定產(chǎn)生一定影響。

應(yīng)該重視稅收協(xié)定的正義性這個(gè)問題的研究，并將其引向深入，這是不可回避的重大課題。要堅(jiān)持稅收協(xié)定中的正義性，盡量將其體現(xiàn)出來。在修訂稅收協(xié)定時(shí)，要注意把握對(duì)正義性的體現(xiàn)。今后應(yīng)重視對(duì)于多邊稅收協(xié)定的研究，因?yàn)樗菍?shí)現(xiàn)稅收協(xié)定的宗旨和目的的更大機(jī)遇，并能夠體現(xiàn)另一個(gè)層面的正義性——“合作正義”的要求。

二、研究成果

近幾年來，我國僅出版了稅收協(xié)定有關(guān)方面的個(gè)別著作和譯著，如美國學(xué)者羅伊·羅哈吉的《國際稅收基礎(chǔ)》等。我國對(duì)于稅收協(xié)定的研究還處于起步階段，在稅收協(xié)定方面的研究稀少而薄弱，這個(gè)領(lǐng)域還是一片貧瘠的土地，未得到開墾和灌溉。

在國外，稅收協(xié)定的研究取得了一定成果。稅收協(xié)定早在第一次世界大戰(zhàn)之前就已經(jīng)存在，到今天已歷經(jīng)一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來的激增，西方發(fā)達(dá)國家在20世紀(jì)四五十年代已經(jīng)有關(guān)于稅收協(xié)定的大量研究成果問世。不過，其中大部分都屬于實(shí)證研究，很少有從理論方面進(jìn)行闡述、剖析的著述?！督?jīng)合組織范本》的注釋版本幾乎年年更新，更是推動(dòng)著學(xué)界有關(guān)雙邊稅收協(xié)定的探討和辯論。[1]

荷蘭著名的國際稅法教授基斯·萬·拉德（Kees van Raad）根據(jù)其博士論文寫作出版的《國際稅法的非歧視性》（1986）是關(guān)于稅收協(xié)定的非歧視性條款的著名著作。非歧視性條款直指公平與正義，但沒有涉及稅收協(xié)定其他條款的正義性。

奧地利著名的國際稅法教授邁克爾·郎教授主編的《稅收協(xié)定的解釋》（2001）等書中有關(guān)于稅收協(xié)定的具體條款，如協(xié)定解釋的研究，然而這些著作主要是實(shí)證性研究，是對(duì)各國稅收協(xié)定解釋制度的“實(shí)然”描述，并沒有進(jìn)行更深層次的研究。

吉拉德·T·K·穆瑟主編的《歐洲稅收的平等性原則》（1999）對(duì)歐洲國際稅收中的平等性原則進(jìn)行了相關(guān)闡述。

魯特塞爾·西爾韋斯特、雷·J·瑪莎的論著《國際法中的稅收管轄問題》（1989）是關(guān)于稅收管轄權(quán)分配的著作。稅收管轄權(quán)的分配與正義有著密切的聯(lián)系，然而該書作者并沒有從這個(gè)角度加以挖掘和闡述。

其他相關(guān)的書還有彼得.H.J.愛塞爾斯等學(xué)者的論著，如《稅收協(xié)定中的反濫用條款與歐共體法律的兼容性》（1998）等。

在論文方面，著名學(xué)者約翰·F·艾弗里·瓊斯、克勞斯·沃格爾、羅伯特·格林、艾瑞克·C.C.M.科邁倫、邁克爾·郎、基斯·萬·拉德等都有涉及稅收協(xié)定不同方面的論文發(fā)表。同樣的，對(duì)于稅收協(xié)定理論層面的討論是較為罕見的，而對(duì)于正義性的討論更難見到。

由此可以看出，現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)大部分注重實(shí)證分析，缺乏理論深度，這不能不說是稅收協(xié)定研究中的一個(gè)缺憾。

本書要解決的問題是當(dāng)前各國之間締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定是否體現(xiàn)了正義性的要求，本書有如下方面的研究創(chuàng)新。

其一，將正義理念引入稅收協(xié)定的研究當(dāng)中，填補(bǔ)了這個(gè)領(lǐng)域的空白。

其二，對(duì)于稅收協(xié)定與正義性的關(guān)系進(jìn)行體系化研究，從理念、原則、制度與機(jī)制、解釋與執(zhí)行等不同的方面進(jìn)行了系統(tǒng)論述。

其三，針對(duì)正義理論，本書作者提出新的觀點(diǎn)：對(duì)于正義理念提出了對(duì)其“分”的層面的認(rèn)識(shí)和“合”的層面的認(rèn)識(shí)；從公平層面和自由層面對(duì)正義理念進(jìn)行論證；提出雙邊稅收協(xié)定的理論基礎(chǔ)是建立在正義“分”的層面的理解上，即強(qiáng)調(diào)分配的均衡、適度等；提出國際社會(huì)——包括國際稅收秩序——所適用的正義原則；提出多邊稅收協(xié)定的理論基礎(chǔ)是世界主義哲學(xué)觀念，它反映了正義理念在新的歷史時(shí)代的發(fā)展，同時(shí)它也體現(xiàn)了團(tuán)結(jié)（“合”）的概念。

從理論的層面講，本書作者感興趣的是，如何賦予正義以新的、獨(dú)特的視角。當(dāng)代學(xué)者應(yīng)該對(duì)新的歷史時(shí)期中的正義觀給出自己的解讀，前人的研究著述為我們奠定了優(yōu)越的基礎(chǔ)，但如果無法在此基礎(chǔ)上往前推進(jìn)，就無異于故步自封，拾人牙慧。本書作者以此警示自己，努力進(jìn)行理論研究創(chuàng)新。正義對(duì)于稅收協(xié)定意味著什么？需要了解的是，稅收協(xié)定條款也經(jīng)歷了一個(gè)演變的過程，那么這些條款如何體現(xiàn)了正義性，以及稅收協(xié)定的演變形式本身是否以及怎樣體現(xiàn)了正義性，都是令作者無比感興趣的理論問題。這個(gè)領(lǐng)域的研究還是一片空白，猶如在無邊的藍(lán)色海洋中暢游，這種空缺或許更給了作者呼吸的自由。

三、研究方法和寫作方法

從研究對(duì)象和領(lǐng)域出發(fā)，本書運(yùn)用的研究方法主要是政治學(xué)研究方法、歷史研究方法和比較研究方法。

政治學(xué)研究方法。政治學(xué)研究方法指采納政治學(xué)的理論成果和研究手段等。正義的命題是很多學(xué)科的學(xué)者們都熱切關(guān)注的一個(gè)命題。政治學(xué)與正義理論有著顯而易見的密切關(guān)系。作者在寫作過程中應(yīng)用了政治學(xué)的理論研究成果。譬如，亞里士多德的政治理論奠定了后世政治學(xué)研究的諸多基礎(chǔ)。本書的正義理念也參考了亞里士多德的正義觀點(diǎn)。就正義理念而言，它還借鑒了羅爾斯在《正義論》中闡述的觀點(diǎn)以及其他學(xué)者的觀點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了發(fā)展。除此之外，對(duì)于稅收協(xié)定的產(chǎn)生背景等也使用了政治學(xué)的一些理論觀念加以闡釋。作者注意到了在法學(xué)領(lǐng)域采用政治學(xué)方法的法學(xué)要求。

歷史研究方法。狹義的歷史是指記載和解釋人類社會(huì)發(fā)展的具體過程及其規(guī)律性；而廣義的歷史泛指一切事物的發(fā)展過程。我們這里采納的是其廣義的含義。歷史方法包括文獻(xiàn)分析方法、考據(jù)方法等。在寫作本書的過程中，作者對(duì)稅收協(xié)定的各種原則、制度等追根溯源，厘清其發(fā)展脈絡(luò)，在對(duì)原則、制度和機(jī)制等有了確切把握的基礎(chǔ)上，再一一探究它們各自與正義性的關(guān)系。

比較研究方法。古羅馬著名學(xué)者塔西陀曾說：“要想認(rèn)識(shí)自己，就要把自己同別人進(jìn)行比較。”那么什么叫比較研究方法呢？比較研究方法就是對(duì)物與物之間和人與人之間的相似性或相異程度的研究與判斷。在寫作本書的過程中，作者主要對(duì)《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)其相同和相異之處。由于這兩種范本是世界上絕大多數(shù)稅收協(xié)定的簽訂基礎(chǔ)，因此把握了這兩種范本也就了解了稅收協(xié)定的概況。另外對(duì)有的國家在不同時(shí)期簽訂的稅收協(xié)定也進(jìn)行了一定比較，研究它們是否符合談判時(shí)所參照的范本。

本書寫作的總體思路：首先，對(duì)稅收協(xié)定理念的正義性進(jìn)行了闡述；其次，分別從稅收協(xié)定的原則、制度和機(jī)制、解釋和執(zhí)行三個(gè)方面來探討稅收協(xié)定的正義性；最后，提出多邊稅收協(xié)定將是稅收協(xié)定的發(fā)展趨勢(shì)。分述如下：

第一，導(dǎo)論。主要指出了本書研究的目的、意義、研究成果、研究方法及寫作方法。

第二章，稅收協(xié)定中的正義理念。首先提出對(duì)于正義理論的創(chuàng)新性思考，提出正義可以分為“分”配正義和“合”作正義。然后以正義與公平和自由的關(guān)系為總體維度，從羅爾斯的正義原則的基礎(chǔ)上提出在國際社會(huì)適用的正義原則。國際社會(huì)適用的正義原則可以用作評(píng)判稅收協(xié)定正義性的原則。該部分還進(jìn)一步論述了稅收協(xié)定的宗旨及《聯(lián)合國范本》與正義理念的相契合之處。

第三章，稅收協(xié)定原則的正義性。本章論述了有關(guān)稅收協(xié)定中的原則與正義性的關(guān)系。它嘗試證明稅收協(xié)定所遵循的一系列原則，即稅收管轄權(quán)分配原則、非歧視性原則、禁止協(xié)定濫用原則，這些原則都體現(xiàn)了正義性的理念。

來源地和居民國對(duì)跨國所得的征稅權(quán)的沖突產(chǎn)生了雙重征稅。稅收管轄權(quán)在居民國和來源國的分配分別從不同的角度體現(xiàn)了正義性的要求。比較而言，來源地原則更體現(xiàn)了正義原則中的差別性原則，即利益向弱小的、欠發(fā)達(dá)的發(fā)展中國家傾斜，因此來源地原則應(yīng)是稅收協(xié)定今后所傾向的原則。

非歧視性原則是對(duì)于平等原則的向往，即對(duì)個(gè)體不以國籍、居所等作為區(qū)別對(duì)待的理由。平等性原則直接是正義的體現(xiàn)。雖然稅收協(xié)定中非歧視性條款在實(shí)際適用中還存在種種不足，但其中的正義性無法否認(rèn)。

禁止協(xié)定濫用原則是誠實(shí)信用的要求（它同時(shí)也是對(duì)于分配正義的堅(jiān)持）。本書論述了稅收協(xié)定中的反濫用原則的變化過程，這個(gè)過程是令該原則更趨近正義性的過程。

第四章，稅收協(xié)定制度和機(jī)制的正義性。本章討論的是稅收協(xié)定中的制度和機(jī)制與正義性的問題。關(guān)于稅收協(xié)定的制度，本書涉及的內(nèi)容有《經(jīng)合組織范本》第3（2）條、稅收協(xié)定中的信息交換制度；關(guān)于機(jī)制，本書討論了稅收協(xié)定中的共同協(xié)商機(jī)制（也被稱為有權(quán)機(jī)關(guān)機(jī)制）.《經(jīng)合組織范本》第3（2）條是連接稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的卓越創(chuàng)造，它使各國在稅收協(xié)定的適用上處于平等的地位（它們都可以根據(jù)本國稅法的有關(guān)定義來解釋稅收協(xié)定中的字詞，除非情境另有規(guī)定）.《經(jīng)合組織范本》第3（2）條保證了各國稅法在稅收協(xié)定的框架下得以獨(dú)立適用，體現(xiàn)了正義性。

信息交換制度的存在是由于在全球化的世界中稅務(wù)當(dāng)局對(duì)于跨國稅收信息有著巨大的渴求。憑借跨國稅收信息它們才可以盡量防止或減少巨額的稅款流失，才可以解決國內(nèi)財(cái)政支出對(duì)于稅收的需求。該條款其實(shí)是嘗試著在加強(qiáng)信息交換與納稅人權(quán)利保護(hù)之間求得一種平衡，這也是在尋求打擊逃避稅收的問題與保護(hù)納稅人自由權(quán)之間的平衡，兩者都是正義性的要求。

在討論共同協(xié)商程序的正義性時(shí)，本書分別討論了共同協(xié)商機(jī)制的產(chǎn)生和博弈性質(zhì)。雖然這種機(jī)制有著種種弱點(diǎn)，但它在很多方面都體現(xiàn)了正義性。仲裁機(jī)制的引進(jìn)將是對(duì)共同協(xié)商機(jī)制的很大改進(jìn)，仲裁機(jī)制的正義性令它充滿吸引力。

第五章，稅收協(xié)定的解釋與執(zhí)行。本章討論了稅收協(xié)定的解釋和執(zhí)行與正義性的關(guān)系。稅收協(xié)定的解釋從某種意義上講是一門藝術(shù)。本書介紹了《維也納條約法公約》中的解釋方法及其正義性，《經(jīng)合組織范本解釋》在協(xié)定解釋中的角色及其與正義性的關(guān)系，以及共同解釋與正義性的關(guān)系。

實(shí)踐中經(jīng)常有稅收協(xié)定被違反的現(xiàn)象。稅收協(xié)定的執(zhí)行可以被看作一項(xiàng)公共物品，本書所指的執(zhí)行將產(chǎn)生廣泛的威懾力，從而促進(jìn)國際稅收秩序的形成。本書提供了加強(qiáng)稅收協(xié)定的執(zhí)行的三種途徑。

第六章，多邊稅收協(xié)定——稅收協(xié)定的發(fā)展趨勢(shì)。本章指出了關(guān)于締結(jié)多邊稅收協(xié)定的前景展望。多邊稅收協(xié)定迎合了國際稅收形式發(fā)展的需要，相比雙邊稅收協(xié)定是一種進(jìn)步。本書認(rèn)為世界主義是多邊稅收協(xié)定的倫理基礎(chǔ)，即一種從關(guān)注自身利益轉(zhuǎn)向關(guān)注他人、集體利益的情懷。

第七，結(jié)論。本章是對(duì)前面幾章內(nèi)容的總結(jié)，同時(shí)指出了以后的研究方向。