第二節(jié)　與服務(wù)貿(mào)易有關(guān)的所得稅歧視措施

一、WTO規(guī)則

WTO框架下的GATS是關(guān)于服務(wù)貿(mào)易的多邊規(guī)則。根據(jù)GATS第1條，服務(wù)貿(mào)易是通過服務(wù)提供模式來界定的。[221]GATS適用于WTO成員影響服務(wù)的所有“措施”，這涉及服務(wù)的購買、使用、支付、人員入境和商業(yè)存在等方面的措施。這些措施也包括中央和地方的法律、行政法規(guī)、規(guī)章、程序和決定等如何理解影響服務(wù)貿(mào)易的措施。在歐共體香蕉案III中，專家組指出：沒有任何措施從GATS的適用范圍內(nèi)預(yù)先排除，GATS適用于成員的任何措施，只要影響了服務(wù)提供，不論是政府直接管制服務(wù)提供的措施，或是政府規(guī)制其他事項但對服務(wù)提供產(chǎn)生影響的措施。[222]上訴機構(gòu)支持了這一觀點，并指出沒有GATS條文表明GATS的適用范圍是有限的。[223]因此，WTO成員影響服務(wù)貿(mào)易的所得稅措施也當(dāng)然受GATS管轄，除非GATS本身做出了排除。事實上，在烏拉圭回合談判中，談判方也認識到所得稅歧視措施也會像非關(guān)稅壁壘那樣對跨境服務(wù)產(chǎn)生負面影響。不過，由于烏拉圭回合談判的截止時間臨近，專門規(guī)定所得稅非歧視義務(wù)的條款并沒有被寫入GATS。[224]盡管GATS目前沒有關(guān)于所得稅非歧視義務(wù)的專門條款，由于GATS沒有完全排除所得稅措施，GATS中關(guān)于最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定也能夠規(guī)制WTO成員借助所得稅措施歧視外國服務(wù)和服務(wù)提供者的做法。

1.最惠國待遇

根據(jù)GATS第2條第1款，WTO的成員應(yīng)立即和無條件地給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于其給予其他國家的相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。這是GATT關(guān)于貨物貿(mào)易的多邊和無條件的最惠國待遇在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的延伸，其目的在于使所有成員的服務(wù)和服務(wù)提供者處于平等地位，在相同條件下競爭。

在加拿大汽車案中，上訴機構(gòu)認為適用GATS第2條首先需要認定存在GATS管轄的措施，即存在以四種模式之一提供的服務(wù)貿(mào)易，而且有影響服務(wù)貿(mào)易的措施。之后，需要根據(jù)事實審查采取該WTO成員的措施是否在其他成員和其他國家之間的相同服務(wù)和服務(wù)提供者之間造成了歧視。[225]就稅收措施而言，如果WTO成員對其他成員的相同服務(wù)和服務(wù)提供者存在基于服務(wù)提供者來源地（national origin of the service supplier）的差別待遇并產(chǎn)生了不利的競爭條件時，就違反了最惠國待遇義務(wù)。[226]比如，某個WTO成員A的消費者使用成員B的金融服務(wù)時，該消費者對于成員B服務(wù)提供者的付款是可在該消費者的應(yīng)稅所得中扣除的，那么該消費者在使用成員C的相同金融服務(wù)時的付款也應(yīng)當(dāng)從該消費者的應(yīng)稅所得中扣除。否則就在相同服務(wù)之間造成了歧視。再比如，來自成員B和C的相同服務(wù)提供者如果在A成員的所得稅待遇存在差異，A就沒有給予相同服務(wù)提供者以最惠國待遇。在阿根廷金融服務(wù)案中，上訴機構(gòu)也認為相同的服務(wù)和服務(wù)提供者可根據(jù)其競爭關(guān)系來認定。如果爭端的申訴方能夠證明服務(wù)和服務(wù)提供者的來源地是被訴方給予差別待遇的唯一因素且被訴方?jīng)]有成功反駁的話，爭議涉及的服務(wù)和服務(wù)提供者就可推定是“相同”的，專家組可繼續(xù)分析差別待遇而無需評估爭議所涉的服務(wù)和服務(wù)提供者的競爭關(guān)系。[227]

不過，GATS下最惠國待遇的無條件性不如GATT絕對，它允許WTO成員在一個最惠國待遇豁免清單中列入不給予最惠國待遇的國家。也就是說，只要列入了豁免清單，WTO成員給予其他國家服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇（包括所得稅待遇）就可以不給予WTO成員。

此外，GATS第14條（一般例外）還規(guī)定：本協(xié)定不得解釋為阻止WTO成員采取或?qū)嵤┤缦麓胧灰@些措施不在情況相同的國家之間構(gòu)成武斷或不合理的歧視手段或成為對服務(wù)貿(mào)易的偽裝的限制：（1）為保護公共道德（public moral）或維護公共秩序（public order）所必需的措施。（2）為保護人類、動植物的生命或健康所必需的措施。（3）為保證與本協(xié)定不相抵觸的包括與下列事項有關(guān)的法律或法規(guī)得到遵守而采取的必要的措施：（i）防止欺騙或欺詐做法或處理服務(wù)合同的違約情況；（ii）與個人資料的加工和散播相關(guān)的個人隱私保護和個人賬戶與記錄秘密的保護；（iii）安全。（4）與第17條（國民待遇）不一致的措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等和有效地課征或收取直接稅。（5）與第2條（最惠國待遇）不一致的措施，只要差別待遇是源于避免雙重征稅協(xié)定或該成員受約束的其他協(xié)定或安排中的避免雙重征稅條款。

因此，根據(jù)第14條例外的第5項，WTO成員在與其他WTO成員的稅收協(xié)定中給予其他成員的服務(wù)提供者以不同的所得稅待遇[228]，并不違反GATS的最惠國待遇。

還需要指出的是，一些國家的稅法對在避稅地有關(guān)聯(lián)企業(yè)的服務(wù)提供者給予低于在有正常稅制的國家有關(guān)聯(lián)企業(yè)的服務(wù)提供者的待遇，這是為了防止服務(wù)提供者利用避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行避稅活動。只要此類措施是基于反避稅的客觀標(biāo)準(zhǔn)而非基于服務(wù)提供者的國籍，也是GATS所允許的，并不構(gòu)成對最惠國待遇的違背。[229]

2.國民待遇

GATS第17條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，第1款是核心內(nèi)容，要求WTO成員在承諾開放的服務(wù)部門，在所有影響服務(wù)提供的措施方面，給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不得低于其給予本國相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。

從第17條的規(guī)定來看，該條并沒有將WTO成員對外國服務(wù)提供者的歧視性所得稅措施排除在外。[230]不過，與1994年GATT的國民待遇是一項基本原則不同，GATS的國民待遇屬于具體承諾的范疇，并非全面的國民待遇義務(wù)。在WTO成員沒有承諾開放的服務(wù)部門，該成員就沒有給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者國民待遇的義務(wù)。即使是在WTO成員承諾開放的服務(wù)部門，該成員也可在其服務(wù)貿(mào)易承諾表中列出國民待遇的例外。也就是說，如果在承諾表中規(guī)定稅收優(yōu)惠只給予本國的服務(wù)提供者，就不是對國民待遇義務(wù)的違反。比如，加拿大在其服務(wù)貿(mào)易承諾表的水平承諾（horizontal commitments）中，在國民待遇的限制（limitations on national treatment）方面就明確列明與科研和實驗服務(wù)支出相關(guān)的稅收差別待遇不適用國民待遇。[231]

那么，在WTO成員承諾開放的服務(wù)部門，當(dāng)WTO成員沒有在服務(wù)貿(mào)易承諾表中將稅收措施作為國民待遇的例外列出時，第17條對其所得稅措施有哪些具體影響呢？

根據(jù)第17條，一項稅收措施要滿足三個條件才被認為是違反了國民待遇：服務(wù)和服務(wù)提供者是相同的；差別待遇是基于服務(wù)或服務(wù)提供者的來源國；給予外國服務(wù)或服務(wù)提供者的待遇應(yīng)是低于國內(nèi)服務(wù)或服務(wù)提供者的。[232]

就所得稅措施來講，這方面最主要的一個問題是如何認定服務(wù)提供者是相同的。從所得稅法的角度來講，作為某個WTO成員稅法上居民的服務(wù)提供者和作為非居民的外國服務(wù)提供者是不同的，因為居民要就其全球所得納稅，而非居民只就其來源于當(dāng)?shù)氐乃眉{稅，因此居民和非居民的所得稅待遇存在差別是必然的。但是，在所得稅法中，一國對于在本國有機構(gòu)、場所和沒有機構(gòu)、場所的非居民的待遇也是不同的。[233]有機構(gòu)、場所的非居民來源于當(dāng)?shù)氐乃檬潜日债?dāng)?shù)鼐用窦{稅的，而沒有機構(gòu)場所的非居民的所得（比如利息、股息和特許權(quán)使用費）是適用預(yù)提稅模式的。[234]因此，在GATS的四種服務(wù)貿(mào)易提供模式下，國民待遇適用于這些模式時也是有差別的。

根據(jù)GATS第28（d）條之規(guī)定，商業(yè)存在是指任何形式的商業(yè)或?qū)I(yè)機構(gòu)，包括通過（1）組建、收購或一個法人，或（2）創(chuàng)立或維持一個分支機構(gòu)或代表處，以在一個成員境內(nèi)通過服務(wù)。在所得稅制度下，一國服務(wù)提供者在另一國設(shè)立的子公司一般是設(shè)立地的居民；而分公司等機構(gòu)則屬于機構(gòu)、場所或常設(shè)機構(gòu)。因此，在商業(yè)存在模式下，WTO成員的服務(wù)提供者在另一成員設(shè)立的作為非居民的商業(yè)存在的稅收待遇就應(yīng)不低于東道國相同的服務(wù)提供者。

不過，當(dāng)WTO成員的消費者采用跨境交付或境外消費方式購買其他WTO成員服務(wù)提供者的服務(wù)時，此時其他成員的服務(wù)提供者與本國服務(wù)提供者位于不同的國家，在消費者所在地也沒有商業(yè)存在，國民待遇義務(wù)并不要求WTO成員將給予本國服務(wù)提供者的待遇也給予位于其他成員境內(nèi)的服務(wù)提供者。[235]但是，WTO成員不得通過所得稅措施使購買其他成員服務(wù)的成本比購買本國相同服務(wù)更高。比如，服務(wù)消費者使用國內(nèi)銀行提供的抵押信貸服務(wù)能夠享受稅費減免，那么從境外銀行取得的相同信貸服務(wù)也應(yīng)當(dāng)享有。

此外，如前所述，GATS第14條的一般例外第4項規(guī)定也允許WTO成員采取與第17條（國民待遇）不一致的措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等和有效地課征或收取直接稅；第14條關(guān)于該項例外的注釋指出，旨在保證公平或有效課稅的所得稅措施包括WTO成員根據(jù)其自身稅制采取以下措施：（1）適用于非居民服務(wù)提供者的措施，且該措施承認這樣的事實：非居民的納稅義務(wù)限于其來源于該成員境內(nèi)的所得；（2）適用于非居民的以確保在該成員境內(nèi)課稅的措施；（3）適用于非居民或居民的防止逃稅和避稅的措施；（4）適用于購買另一成員境內(nèi)服務(wù)的消費者的措施，以確保對這些消費者來源于該成員境內(nèi)的所得課稅；（5）基于全球所得納稅的服務(wù)提供者和其他服務(wù)提供者在稅基上的差異而采取的措施；（6）為確保該成員的稅基，在其居民與該居民的分支機構(gòu)之間或該居民的不同分支機構(gòu)之間分配所得、利潤、損失或扣除的措施。

因此，第14條第4項表達了GATS不干預(yù)WTO成員所得稅制的態(tài)度。如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產(chǎn)生的，并不違反國民待遇。如何判定服務(wù)提供者屬于居民還是非居民也是根據(jù)WTO成員的國內(nèi)稅法來界定的。因此，WTO成員對不同種類的服務(wù)提供者的差別稅收待遇，不一定導(dǎo)致不利的競爭條件。[236]事實上，第17條第2款規(guī)定，一個成員給予其他成員的服務(wù)提供者的待遇，與給予本國相同服務(wù)提供者的待遇不論在形式上相同或形式上不同，都可滿足國民待遇的要求。當(dāng)然，如果WTO成員采取了并非基于居民和非居民稅負差異的所得稅措施從而造成了對其他成員相同服務(wù)和服務(wù)提供者的歧視，改變了其與本國服務(wù)和服務(wù)提供者的競爭條件，則不為GATS第17條所允許。正如第17條第3款所指出的：形式上相同或不同的待遇，如果改變了競爭條件從而使該成員的服務(wù)或服務(wù)提供者與任何其他成員的相同服務(wù)或服務(wù)提供者相比處于有利地位，這種待遇應(yīng)被認為是較低的待遇。

由于GATS第14條第4項的注釋在列舉旨在公平或有效課征所得稅的措施時使用“包括”的用語，這意味著注釋中列舉的措施是解釋或說明（indicative）性質(zhì)的，而非窮盡性的。除了前述6項措施外，WTO成員稅法的其他一些措施，比如不把給予居民股東從居民公司收取的股息的免稅待遇給予非居民股東從居民公司收取的股息，也屬于第14條予以豁免的范圍。[237]

除了國內(nèi)法措施外，GATS第22條第3款還規(guī)定，WTO成員不能就其與另一成員的屬于稅收協(xié)定范圍的措施援引第17條而適用GATS的爭端解決機制。這實際上將WTO成員之間的稅收協(xié)定排除適用GATS的國民待遇。稅收協(xié)定中通常有“稅收無差別待遇條款”，假如稅收協(xié)定中的非歧視待遇與GATS第17條的國民待遇不一致，稅收協(xié)定的條款優(yōu)先于GATS第17條。

不過，盡管GATS第14條將WTO成員旨在保證公平或有效地課征所得稅的措施排除適用國民待遇，但該條的句首仍要求這些措施不在情況相同的國家之間構(gòu)成武斷或不合理的歧視手段或成為對服務(wù)貿(mào)易的偽裝的限制。也就是說，WTO成員援引第14條作為背離GTAS義務(wù)的依據(jù)時，仍需要滿足該條句首的要求。在美國賭博案（DS285）中，美國國內(nèi)法禁止跨境賭博服務(wù)的提供。但是，專家組和上訴機構(gòu)都認為美國的具體承諾減讓表中是做出了此種服務(wù)開放的承諾的。因此，美國的措施與其承諾不符。美國以第14條第1項的例外為抗辯理由。專家組指出，WTO成員需要證明其措施必須是為保護公共道德或維護公共秩序而設(shè)計的，且該措施必須是“必要”的。[238]上訴機構(gòu)也指出，WTO成員援引第14條也需要滿足雙層測試：即WTO成員采取的與GATS義務(wù)不符的措施符合第14條下5項例外的具體條件，并符合該條句首的要求。[239]

二、區(qū)域貿(mào)易安排的做法

區(qū)域貿(mào)易安排關(guān)于服務(wù)貿(mào)易自由化的制度也是以GATS為基礎(chǔ)的，其體例安排和相關(guān)條文差不多是GATS的翻版。

1.最惠國待遇

與貨物貿(mào)易類似，GATS第5條是區(qū)域貿(mào)易安排的成員對區(qū)域外的WTO成員豁免GATS第2條最惠國待遇義務(wù)的法律基礎(chǔ)。與貨物貿(mào)易存在專門的原產(chǎn)地規(guī)則以保證區(qū)域內(nèi)的優(yōu)惠待遇為區(qū)域內(nèi)成員的產(chǎn)品所享有不同，服務(wù)領(lǐng)域缺乏類似的服務(wù)產(chǎn)地規(guī)則。因此，區(qū)域貿(mào)易安排一般都有利益排除條款。比如，中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)服務(wù)貿(mào)易協(xié)議[240]第31條規(guī)定，如果一項服務(wù)的提供是從或在一個非締約方的領(lǐng)土內(nèi)提供的，或者對于一個具有法人資格的服務(wù)提供者如確定其不是另一締約方的服務(wù)提供者，則締約方可拒絕給予本協(xié)定下的利益。

不過，根據(jù)GATS第5條第6款的規(guī)定，區(qū)域貿(mào)易安排以外的其他成員，如果是根據(jù)區(qū)域貿(mào)易安排成員方法律設(shè)立的法人，只要在區(qū)域貿(mào)易安排的成員方境內(nèi)從事“實質(zhì)性的商業(yè)經(jīng)營”，就有權(quán)享受區(qū)域貿(mào)易安排中的待遇。因此，盡管區(qū)域貿(mào)易安排是排他的，但也并不絕對排斥區(qū)域外成員在區(qū)域內(nèi)設(shè)立的法人實體享受區(qū)域內(nèi)的待遇。盡管該法人實體的投資來源于區(qū)域以外，但仍屬于區(qū)域內(nèi)的服務(wù)提供者。因此，第三國的子公司也可能享受區(qū)域貿(mào)易安排中的待遇。[241]

不過，如何認定“實質(zhì)性商業(yè)經(jīng)營”，GATS并沒有進一步界定。因此，區(qū)域貿(mào)易安排一般對此有其自身的判定標(biāo)準(zhǔn)。比如，我國內(nèi)地與香港的更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系安排（CEPA）第12條第2款規(guī)定，任何WTO其他成員的服務(wù)提供者，如系根據(jù)一方的法律所設(shè)立的法人并在該方從事附件5中規(guī)定的“實質(zhì)性商業(yè)經(jīng)營”，則有權(quán)享受另一方在CEPA下給予該方服務(wù)提供者的優(yōu)惠。CEPA附件5（關(guān)于服務(wù)提供者定義及相關(guān)規(guī)定）對此進行了具體規(guī)定，從銀行在香港從事的業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍、在香港納稅、經(jīng)營年限、業(yè)務(wù)場所和雇傭員工等方面界定了在香港從事實質(zhì)性商業(yè)經(jīng)營的判斷標(biāo)準(zhǔn)。[242]

此外，由于服務(wù)的市場準(zhǔn)入是通過談判達成的，與貨物貿(mào)易下貨物原則上可自由進口不同，區(qū)域貿(mào)易安排更加重視最惠國待遇對區(qū)域內(nèi)成員的適用。

比如，我國和新西蘭的自由貿(mào)易協(xié)定第107條是關(guān)于服務(wù)貿(mào)易最惠國待遇的規(guī)定。該條第1款明確：對于附件九中所列部門，各方應(yīng)當(dāng)依據(jù)其中所列及條件和資格，對涉及服務(wù)提供的所有措施，給予另一方服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇，不得低于其給予第三國同類服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。不過，該條第2款也做了限定，即本協(xié)定生效之日前簽署或生效的貿(mào)易協(xié)定或多邊國際協(xié)定，雙方有權(quán)保留采取或?qū)嵤┤魏未胧o予相關(guān)協(xié)定成員第三國差別待遇的權(quán)利。

再比如，NAFTA第1203條規(guī)定：各締約方給予另一締約方服務(wù)提供者的待遇，應(yīng)不低于在相同情況下給予任何其他締約方或非締約方服務(wù)提供者的待遇。

歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟國家和韓國的自由貿(mào)易協(xié)定（Free Trade Agreement between the EFTA States and the Republic of Korea）第3.4條也要求，在影響服務(wù)提供的所有措施方面，一個締約方應(yīng)立即和無條件地給予另一締約方服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇不低于其給予非締約方的相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。不過，一個締約方根據(jù)GATS第5條與非締約方締結(jié)的協(xié)定中的待遇除外。但是，締約方與非締約方締結(jié)GATS第5條下的協(xié)定時，應(yīng)另一締約方的請求，應(yīng)給予該另一締約方充分的機會來談判將締約方與非締約方締結(jié)的GATS第5條下的協(xié)定中的待遇給予另一締約方。

2.國民待遇

國民待遇對于服務(wù)貿(mào)易自由化同樣具有重要意義。一方面，服務(wù)一般是無形的且不能儲存，貿(mào)易壁壘的方式不是以進口關(guān)稅的形式來實行，而是以禁止、數(shù)量限制和政府規(guī)章的形式來實施的。因此，歧視性的數(shù)量限制或政府規(guī)章不利于服務(wù)的準(zhǔn)入和自由化。[243]另一方面，GATS第5條第1款也對區(qū)域貿(mào)易安排在國民待遇方面提出了要求，而這也是區(qū)域貿(mào)易安排豁免最惠國待遇義務(wù)的條件。[244]在加拿大汽車案中，專家組指出，GATS第5條旨在實現(xiàn)各方更高水平的自由化，但必須達到最低的自由化水平才能豁免GATS第2條的最惠國待遇義務(wù)。加拿大1998年的汽車關(guān)稅條例對美國少數(shù)的汽車服務(wù)提供者提供了優(yōu)惠待遇，但排除了美國和墨西哥的所有其他汽車服務(wù)提供者。因此，加拿大的做法只對某些而并非所有NAFTA的服務(wù)和服務(wù)提供者提供了優(yōu)惠待遇，而GATS第5條第1款要求必須不存在第17條意義下的歧視才能獲得對GATS第2條的豁免。因此，專家組裁定加拿大的措施不能視為NAFTA服務(wù)貿(mào)易自由化的內(nèi)容，不能豁免第2條的最惠國義務(wù)。[245]

GATS下的國民待遇適用于WTO成員承諾開放的服務(wù)部門，或者說是以正面清單為基礎(chǔ)的，這種模式也為大多數(shù)區(qū)域貿(mào)易安排所沿用。比如，日本和新加坡的新時期經(jīng)濟伙伴協(xié)定（Agreement between Japan and the Republic of Singapore for a New-Age Economic Partnership）第60條第1款規(guī)定，在該協(xié)定附件4C中所在的部門中，在遵照該附件所列條件的前提下，任何一方在所有影響服務(wù)提供的措施方面，應(yīng)給予對方的服務(wù)和服務(wù)提供者以不低于其給予本國相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇；該條第2款規(guī)定，一方給予另一方服務(wù)或服務(wù)提供者的待遇，與給予本國相同服務(wù)或服務(wù)提供者的待遇不論在形式上相同或形式上不同，都可滿足第1款的要求；該條第3款則規(guī)定：形式上相同或不同的待遇，如果改變了競爭條件從而使一方的服務(wù)或服務(wù)提供者與對方的相同服務(wù)或服務(wù)提供者相比處于有利地位，這種待遇應(yīng)被認為是較低的待遇。因此，該條的用語與GATS第17條是一樣的。

NAFTA則是采取了負面清單的方式來開放服務(wù)貿(mào)易。NAFTA第1202條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，要求各締約方給予另一締約方服務(wù)提供者的待遇，應(yīng)不低于該締約方給予在相同情況下給予本國服務(wù)提供者的待遇。[246]根據(jù)NAFTA第1206條第3款的規(guī)定，國民待遇不適用于任何締約方就附件二中列出的產(chǎn)業(yè)所采取或維持的措施。由于NAFTA第1203條規(guī)定了最惠國待遇，第1204條還強調(diào)，各締約方應(yīng)給予其他締約方的服務(wù)提供者以最惠國待遇和國民待遇中更為優(yōu)惠的待遇。

3.所得稅措施

以GATS為基礎(chǔ)的區(qū)域貿(mào)易安排對于所得稅問題的態(tài)度與GATS是基本一致的，即一方面沒有將歧視性的所得稅措施排除在外，另一方面也不干涉成員基于所得稅制度和稅收協(xié)定而給予非居民服務(wù)提供者的差別待遇。不過，在具體條文結(jié)構(gòu)上，區(qū)域貿(mào)易安排的做法也存在一些區(qū)別：

（1）有的區(qū)域貿(mào)易安排直接將GATS的相關(guān)條款并入，或采用與GATS類似的措辭。

比如，歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟國家和韓國的自由貿(mào)易協(xié)定第4.15條規(guī)定，締約方在GATS中第14條一般例外下的權(quán)利和義務(wù)并入本協(xié)定并成為內(nèi)容的一部分。新加坡和秘魯?shù)淖杂少Q(mào)易協(xié)定（Peru-Singapore FreeTrade Agreement, PeSFTA）第18條第1款也規(guī)定，在跨境服務(wù)貿(mào)易和投資等方面，GATS第14條（包括其注釋）也并入該協(xié)定并成為協(xié)定內(nèi)容的一部分。

再比如，我國和東盟的服務(wù)貿(mào)易協(xié)議第12條（一般例外）與GATS第14條的條文幾乎一致。日本和新加坡的新時期經(jīng)濟伙伴協(xié)定第60條第4款規(guī)定，任何一方不得主張對方采取的屬于稅收協(xié)定的措施違反前3款關(guān)于國民待遇的規(guī)定。該協(xié)定第69條（一般例外條款）第1款列舉了締約方可以偏離該協(xié)定義務(wù)的情況，與GATS第14條類似。[247]第69條第2款還規(guī)定，在適用第1款時，WTO協(xié)定的相關(guān)解釋也應(yīng)被適當(dāng)考慮。

（2）有的區(qū)域貿(mào)易安排還進一步就所得稅措施的適用做出了專門規(guī)定。

在這方面，區(qū)域貿(mào)易安排的通常做法是明確將所得稅措施和稅收協(xié)定普遍排除在外。

NAFTA關(guān)于所得稅措施的規(guī)定具有代表性。NAFTA第2103條專門就所得稅措施做出了規(guī)定。NAFTA第2103條屬于該協(xié)定第21章“例外”的內(nèi)容，該條款就貨物、服務(wù)和投資方面的義務(wù)不適用于稅收措施做出了總括性的規(guī)定。

第2103條第1款首先明確，除該條之外，NAFTA中任何規(guī)定都不適用于稅收措施（tax measures）。由于NAFTA的主要目標(biāo)之一是消除關(guān)稅壁壘，第2107條將關(guān)稅、反傾銷稅、反補貼稅以及與進口相關(guān)的且同提供的官方服務(wù)成本相當(dāng)?shù)氖召M排除在稅收措施之列，并不適用第2103條。因此，除第2107條之外的稅收措施（包括所得稅措施）屬于第2103條所規(guī)定的不受NAFTA管轄的范疇。

第2103條第2款明確了該協(xié)定并不影響締約方在任何稅收協(xié)定下的權(quán)利和義務(wù)。在稅收協(xié)定與該協(xié)定不一致時，稅收協(xié)定優(yōu)先。這意味著NAFTA締約方之間的稅收協(xié)定以及NAFTA締約方與第三方之間的稅收協(xié)定都不受NAFTA協(xié)定的制約。NAFTA締約方可通過稅收協(xié)定給予其他締約方的服務(wù)提供者以歧視性的稅收待遇，只要與稅收協(xié)定下的非歧視要求相符。[248]因此，第2103條前2款的基本原則是NAFTA不影響締約方的國內(nèi)所得稅法和稅收協(xié)定。[249]

NAFTA第2103條第1款和第2款的體例在其他自由貿(mào)易協(xié)定中也有體現(xiàn)。比如，新加坡和秘魯?shù)淖杂少Q(mào)易協(xié)定第18條第3款規(guī)定：除本條另有規(guī)定外，該協(xié)定不適用于稅收措施（tax measures）。[250]該協(xié)定不影響締約方在任何稅收協(xié)定下的權(quán)利和義務(wù)。在稅收協(xié)定與該協(xié)定不一致時，稅收協(xié)定優(yōu)先。就該協(xié)定締約方之間的稅收協(xié)定而言，由稅收協(xié)定下的稅務(wù)主管當(dāng)局來確定稅收協(xié)定是否與該協(xié)定一致。

不過，NAFTA第2103條并非完全將所得稅措施排除在外。第2103條第4款規(guī)定，在符合第2款的情況下，第1202條（跨境服務(wù)貿(mào)易的國民待遇）和第1405條（金融服務(wù)的國民待遇）仍適用于與購買或消費跨境服務(wù)和金融服務(wù)相關(guān)的所得稅和資本利得稅。比如，締約方如果允許服務(wù)消費者購買國內(nèi)服務(wù)的費用從其應(yīng)稅所得中扣除，也應(yīng)同樣適用于購買其他締約方服務(wù)的費用。再比如，加拿大和其他NAFTA締約方的稅收協(xié)定都不約束各自州或省等地方政府的稅收。如果加拿大的省（或者美國、墨西哥的一個州）設(shè)置的所得稅違反了國民待遇義務(wù)，只要這些地方政府有NAFTA下的義務(wù)，就違背了NAFTA的義務(wù)。[251]

此外，根據(jù)第2103條第4款的規(guī)定，締約方在NAFTA協(xié)定生效時與之不符的稅收措施可以排除。締約方采取的新的稅收措施，如果是為了公平和有效地征稅并不在各締約方人員、貨物或服務(wù)之間造成歧視，也是被允許的。

由于NAFTA關(guān)于服務(wù)貿(mào)易的規(guī)則將以商業(yè)存在模式提供的服務(wù)排除在外，對于以商業(yè)存在模式提供的服務(wù)，將適用NAFTA第11章關(guān)于投資的規(guī)定。根據(jù)第1106條第3款的要求，締約方不得采取當(dāng)?shù)爻煞帧⑹褂卯?dāng)?shù)刎浳锘蚍?wù)等履行要求作為其他締約方在其境內(nèi)投資時取得投資優(yōu)惠的條件。第2103條第5款對此予以了確認，即除非稅收協(xié)定另有規(guī)定，第1106條第3款關(guān)于投資履行要求的義務(wù)也同樣適用于稅收措施，即締約方不得以履行要求作為投資者取得稅收優(yōu)惠的條件。

由于NAFTA的產(chǎn)生要早于GATS，因此GATS的條文就無法體現(xiàn)在NAFTA之中。不過，在WTO之后美國與第三方簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定除了沿用NAFTA第2103條的體例外，也把GATS的例外并入。比如，美國和韓國的自由貿(mào)易協(xié)定（Free Trade Agreement between the United States of America and the Republic of Korea）第23條第2款將GATS第14條的例外并入，第23條第3款則就稅收的例外做出了與NAFTA第2103條相似的規(guī)定。