六、作為對比的中國相關立法
（一）中國稅務稽查制度的由來
1949年之后，中國曾在很長時期內實行稅務專管員制度。稅務專管員集征收、管理、稽查職責于一身，對其所管轄的納稅人進行全過程監控。由于當時經濟成分比較簡單，經過社會主義改造之后，只有國營企業和集體企業能夠存在，而稅收的結構也非常簡單，不存在“多層次、多次征”的復合稅制，所以，稅務專管員制度的確能夠很大程度上提高征管效率。不過，改革開放之后，稅收的外在環境發生了很大變化，多種經濟成分開始出現，并且越來越發達。稅收結構本身也越來越復雜，商品交易的各個環節都開征了稅收，連個人所得也需要交納個人所得稅。在這種情況下，原來的稅務專管員制度開始顯得落后，難以適應新形勢下稅收征管工作的需要。特別需要指出的是，稅務專管員權力過分集中，很容易滋生腐敗現象，即可能侵犯納稅人的權利，也可能給政府稅收利益造成損害。正是基于這些考慮，通過借鑒其他國家的經驗，在上個世紀末期，我國開始拋棄稅務專管員制度，并逐漸引入專門的稅務稽查制度，使其區別于稅務征收、管理、復議等職能。
在2001年之前，中國《稅收征收管理法》中沒有出現過“稽查”一詞，只是在第四章規定了“稅務檢查”。稅務檢查當然屬于稅務稽查，但只是稅務稽查的一種形式。另外，當時的稅務檢查也缺乏專職執法部門，行使檢查權的就是稅收征收人員，征收和稽查的職能實際上混在一起。2001年5月，修訂后的《稅收征收管理法》第11條明確規定，稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第9條則指出：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！边@說明，稅務稽查局雖然仍舊隸屬于稅務機關，但已經具備了獨立的行政執法資格，可以自己的名義獨立對外進行稅務稽查。相應地，稅收征收部門則只能基于納稅申報，從事稅款的征收入庫工作，不能行使《稅收征收管理法》第54條所規定的檢查權。（注：按照《稅收征收管理法實施細則》的規定，省以下稅務局都可以設立稽查局。但是在實踐中，縣級以下稅務機關大都沒有設立稽查機構，而是在地（市）級稅務機關設立統一的稽查局，以便更好地增強稅務稽查的獨立性，督促下級征收機關依法、高效履行職責。）自此，稽查局作為稅務稽查主體的地位得以明確。
（二）中國稅務稽查的程序
稅務稽查的一般程序包括：確定稽查對象、實施稅務檢查、得出稽查結論。確定稽查對象實際上是一個選案和立案的過程。在實踐中，稅務稽查對象一般應當通過以下方法產生：（1）采用計算機選案分析系統進行篩選；（2）根據稽查計劃按征管戶數的一定比例篩選或隨機抽樣選擇；（3）根據公民舉報、有關部門轉辦、上級交辦、情報交換的資料確定。關于稅務檢查的程序，《稅務稽查業務規程》有比較詳細的規定。拋開立法的效力層次不談，僅就內容而言，該規程吸取了許多先進的程序理念，如稽查人員的回避、稽查的事前通知、稽查人員身份的合法性提示，等等。有的內容是對《稅收征收管理法》及其實施細則的補充，有些則在自我約束方面有更進一步的發展。有關稅務稽查的內容，我們將在“稅務傳喚程序”一章中進行介紹，此處不再贅述。
按照《稅務稽查工作規程》的規定，稅務機關實施稅務檢查時，可以采取詢問、調取賬簿資料和實地稽查等手段進行。詢問當事人應當有專人記錄，并告知當事人不如實提供情況應當承擔法律責任?！对儐柟P錄》應當交當事人核對。當事人沒有閱讀能力的，應當向當事人宣讀，核對無誤后，由當事人簽章或者押印。當事人拒絕的，應當注明；修改過的筆錄，應當由當事人在改動處簽章或者押印。調取賬簿及有關資料應當填寫《調職賬簿資料通知書》、《調取賬簿資料清單》，并在3個月內完整退還。（注：按照《稅收征收管理法實施細則》第86條的要求，有特殊情況的，經設區的市、自治州以上稅務局局長批準，稅務機關才能將納稅人、扣繳義務人當年的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料調回檢查，但是稅務機關必須在30日內退還。要求3個月內歸還的是以前會計年度的資料。）需要跨管轄區域稽查的，可以采取函查和異地調查兩種方式進行。采取函查的，應當于批準實施稽查后發出信函，請求對方稅務機關調查。無論是函查還是異地調查，對方稅務機關均應予協助。實地稽查主要是指到納稅人的生產、經營場所和貨物存放地檢查納稅人應納稅的商品、貨物或者其他財產。
稅收檢查結束之后，通過對證據的審查和評價，稅務機關即可得出稽查結論。在我國稅法實務中，根據證據材料得出最終結論的過程，稱之為稅務稽查審理。按照《稅務稽查工作規程》的規定，稅務稽查審理工作由專門人員負責，必要時還可組織有關稅務人員會審。審理人員應當認真審閱稽查人員提供的《稅務稽查報告》，以及所有與案件有關的其他資料，并對如下內容進行確認：（1）違法事實是否清楚、證據是否確鑿、數據是否準確、資料是否齊全；（2）適用稅收法律、法規、規章是否得當；（3）是否符合法定程序；（4）擬定的處理意見是否得當。如果在審理中發現事實不清、證據不足或者手續不全等情況，應當通知稽查人員予以增補。對于大案、要案或者疑難稅務案件，如果定案有困難，則應當報經上級稅務機關審理后定案。
審理結束時，審理人員應當提出綜合性審理意見，制作“審理報告”和“稅務處理決定書”，履行報批手續后，交由有關人員執行。對構成犯罪應當移送司法機關的，制作《稅務違法案件移送書》，經局長批準后移送司法機關處理。如果稽查人員認為被查對象不存在問題，審理人員審理后確認的，則應制作“稅務稽查結論”，并通知被查對象。應該承認，能將稽查結論通知被查對象，這是我國稅收行政程序的一個進步。不過，這僅限于無問題的稽查結論，有問題的稽查結論則不在此類，而是直接體現于“稅務處理決定書”。這種做法是否恰當？是否尊重了被稽查對象的程序參與權？其與行政程序的一般要求是否吻合？如果涉及行政處罰，是否符合《行政處罰法》的要求？等等，都有待進一步的研究。
根據《稅務稽查工作規程》第42條的精神，“稅務處理決定書”實際上既是稅款決定書，追繳稅款決定書，又是行政處罰決定書。稅款決定、欠稅核定與稅款征收的關系，我們在此不作評論。僅就稅務行政處罰而言，《行政處罰法》中有關告知、陳述、申辯、聽證的內容，應當具有優先于《稅務稽查工作規程》的效力?！抖愂照魇展芾矸ā返?條也規定，納稅人對于稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權。但是，對于“稅務處理決定書”中所包含的處罰內容，納稅人如何進行陳述和申辯，《稅務稽查工作規程》并沒有提供答案。至于核定稅款和追征稅款的內容，雖然《行政處罰法》不能適用，但從程序正義的角度看，也應該盡量允許稽查對象參與。所以筆者以為，在做出稅務處理決定之前，應該考慮將有關事實的證據、理由和結論通知當事人，使其能夠及時陳述和申辯，或者申請聽證。
（三）稅務管理員制度的推行
2004年之后，中國稅收征管的思路出現調整，稅務機關開始推行稅務管理員制度?！秶叶悇湛偩株P于進一步加強稅收征管工作的若干意見》提出，基層稅務機關必須加強稅源管理工作。稅源管理工作主要由基層稅務機關所屬的稅務分局、稅務所以及內設的稅源管理科（股）負責。稅源管理堅持屬地管理的原則，根據行政區劃和稅源規模與分布，對所轄稅源實施分類管理。分類管理的方法和標準由各地根據情況自行確定。一般可以按照納稅人所在區域，結合納稅人規模、性質和行業特點實行劃片管理。稅收管理員（簡稱專管員、片管員）是基層稅務機關分片（業）管理稅源的工作人員，隸屬于稅源管理部門。其主要工作職責包括：稅收政策宣傳送達、納稅咨詢輔導；掌握所轄稅源戶籍變動情況；調查核實管戶生產經營、財務核算情況；核實管戶申報納稅情況；進行稅款催報催繳；開展對所管企業的納稅評估及其稅務約談；提出一般性涉稅違章行為糾正處理意見；協助進行發票管理等。稅收管理員原則上不直接從事稅款征收、稅務稽查和違章處罰工作。特殊情況，如交通不便的地區和集貿市場的零散稅收，可制定相應管理制度，由稅收管理員直接征收稅款。（注：國稅發［2004］108號文。）
根據這份文件的精神，國家稅務總局又制定了《稅收管理員制度（試行）》，其中特別強調，稅收管理員是基層稅務機關及其稅源管理部門中負責分片、分類管理稅源，負有管戶責任的工作人員。稅收管理員在基層稅務機關及其稅源管理部門的管理下，貫徹落實稅收法律、法規和各項稅收政策，按照管戶責任，依法對分管的納稅人、扣繳義務人（以下簡稱納稅人）申報繳納稅款的行為及其相關事項實施直接監管和服務。稅收管理員制度是稅務機關根據稅收征管工作的需要，明確崗位職責，落實管理責任，規范稅務人員行為，促進稅源管理，優化納稅服務的基礎工作制度。實行稅收管理員制度，應遵循管戶與管事相結合、管理與服務相結合、屬地管理與分類管理相結合的原則。
稅收管理員制度其實源于原來的稅務專管員制度，只是在新的制度環境下作了一些改造而已。其相同之處在于，都要求建立稅務人員與納稅人的直接聯系，通過分片和分類的管理，強化稅務人員的責任心，增加稅務信息的來源，為稅務稽查和征收提供便利。不同的地方在于，由于中國稅法已經明確規定，必須實行稅務征收、管理、稽查的職能分離，因此，和原來權力高度集中的稅務專管員相比，稅收管理員的權力有了很大的限縮。稅收管理員的職責主要在于掌握稅源，掌握第一手的納稅信息，為稅務稽查和征收提供可靠信息。稅收管理員一般情況下不能直接征稅，也不能直接從事稅務稽查和處罰。
在《稅收征收管理法》修訂若干年之后，中國之所以重新啟動稅收管理員制度，我覺得這是一種無奈但未必無效的選擇。所謂無奈，是指通過若干年征收和稽查的分離實踐，發現納稅人的稅法遵從度非常低。當稅務機關掌握的信息十分有限，而稅務稽查又不可能全面鋪開時，稅務違法現象就很難得到有效遏制。從這個角度而言，加強稅源管理，推行稅收管理員制度，確實是無奈之舉。畢竟，稅收管理員是一種很落后的制度，需要投入很多的人力和時間，而且對納稅人的經營和隱私會有所侵入。不過，從中國目前的現實情況看，由于納稅人對稅法的認同度低，依法納稅的意識還沒有實質性提升，稅收管理員制度也許還有一些利用價值。在美國，納稅人自動申報的比例非常高，納稅信息電子采集系統發達，通過交叉申報、電子核對、自動選案等，稅源管理已經形成一套完整體系，從而使得稅收專管員成為不必要。中國目前在這方面無法和美國比，所以，落后一點的制度只要能發揮效用，也不妨考慮重新采用。
需要注意的是，通過多年的法制建設實踐，納稅人的權利意識已經大大提高。稅收管理員制度如何與其他制度協調，保障納稅人的合法權利不受侵犯，這是中國最高稅收行政機關應該更多考慮的問題。按照筆者的觀察，稅收管理員的職責并不是非常清晰，可能會與稅務稽查職能重疊。例如，在《稅收管理員制度（試行）》第二章中，稅收管理員被要求調查核實納稅人納稅申報（包括減免緩抵退稅申請）事項；對納稅人使用發票的情況進行日常管理和檢查，對各類異常發票進行實地核查；對納稅人納稅申報的真實性、準確性做出初步判斷；根據評估分析發現的問題，約談納稅人，進行實地調查；對納稅人違反稅收管理規定行為提出處理建議。這些內容與稅務稽查并無多大不同，與所謂的稅源管理卻有很大的出入。在實際工作中，稅收管理員很容易包辦稅務稽查。稅收管理員掌握信息之后，雖然不能直接做出決定，但是可以成為稅務稽查的裁決依據。這樣，除了超出管理范圍的案件之外，幾乎所有稽查都可以由稅收管理員完成，然后再稽查部門做出征稅或處罰決定。