15.房地產(chǎn)稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序的法律探討

朱永勝[1]

稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對違反稅收征收管理，拒不履行法定納稅義務(wù)的稅務(wù)行政管理相對人，依法采取稅收強(qiáng)制措施，迫使其遵守稅收征管規(guī)定，履行納稅義務(wù)的行政執(zhí)行行為。具體講就是指稅款、滯納金、罰款限繳期限到期后仍不繳納時，稅務(wù)機(jī)關(guān)通知銀行或其他金融機(jī)構(gòu)扣繳當(dāng)事人的存款或扣押、查封、拍賣或者變賣部分財(cái)產(chǎn)以抵繳稅款、滯納金，或申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行稅務(wù)行政處罰罰款的執(zhí)法過程。作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿，稅收處于各種利益分配矛盾的焦點(diǎn)上，一些納稅單位和個人為牟取非法利益，偷稅甚至抗稅的現(xiàn)象時有發(fā)生，在某些地方、某些稅種上還相當(dāng)嚴(yán)重。因此，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，是十分必要的，同時也是國際上的普遍做法。但是在實(shí)際稅收征管過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施時，普遍反映存在執(zhí)行難以及執(zhí)行難以達(dá)到迫使納稅人履行義務(wù)的問題，其個中原因除了稅務(wù)機(jī)關(guān)自身手段不硬之外，主要是法律規(guī)定的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施有限，執(zhí)行條款原則性較強(qiáng)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對許多納稅人的欠稅無法執(zhí)行，涉稅爭端不斷，納稅環(huán)境和納稅秩序惡化。因此如何進(jìn)一步規(guī)范和完善我國的稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序，制定比較完備的法律，解決涉稅爭端，正確維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，是當(dāng)前我國稅制研究的重點(diǎn)課題所在。對此筆者根據(jù)近年來工作實(shí)踐和相關(guān)稅收法律制度，結(jié)合當(dāng)前的理論研究，對當(dāng)前稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序中存在的若干問題做一些有益的法律探討。

一、當(dāng)前在稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序中主要存在的問題

（一）稅收強(qiáng)制執(zhí)行能否申請法院強(qiáng)制執(zhí)行

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）對強(qiáng)制執(zhí)行區(qū)分為稅收強(qiáng)制執(zhí)行與行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行，對行政處罰的執(zhí)行可以申請法院強(qiáng)制執(zhí)行，這是毫無疑問的。但是對稅收的強(qiáng)制執(zhí)行是否可以申請法院強(qiáng)制執(zhí)行呢？稅收法律制度沒有明確規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為：無論在哪種情況下，人民法院都可以成為強(qiáng)制執(zhí)行的主體。至于什么情況下強(qiáng)制執(zhí)行，什么情況下申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)酌情選擇。這導(dǎo)致了一些稅務(wù)機(jī)關(guān)為避免可能存在的執(zhí)法責(zé)任危險，而對強(qiáng)制執(zhí)行過分依賴于人民法院，也有些稅務(wù)機(jī)關(guān)與地方人民法院共同強(qiáng)制執(zhí)行，以至于劃分不清哪些是行政職能，哪些是司法職能，這樣不僅難以保障強(qiáng)制執(zhí)行的公正與效率，而且也與人民法院專事司法、居中裁判的地位不符。

（二）稅收強(qiáng)制執(zhí)行適用前提不清

在實(shí)際執(zhí)法中，對符合強(qiáng)制執(zhí)行條件的納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人，是不是都要采取強(qiáng)制執(zhí)行措施？《征管法》第四十條的規(guī)定是“可以”執(zhí)行。因此有學(xué)者認(rèn)為，稅收強(qiáng)制執(zhí)行要根據(jù)有關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行適用的前提條件，對行政相對人的情況進(jìn)行具體分析才能確定。根據(jù)有關(guān)法律的規(guī)定，采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行必須同時具備以下三個要件：首先，相對人負(fù)有法定的納稅義務(wù)，這是采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的基礎(chǔ)要件；其次，相對人具有履行義務(wù)的能力，這是采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的客觀要件；第三，相對人有履行能力而故意逾期不履行或拖延履行義務(wù)，這是采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的主觀要件；這三者缺一不可。同時還認(rèn)為根據(jù)稅收強(qiáng)制執(zhí)行立法的精神，對確無履行納稅能力，又非主觀故意逾期不履行納稅義務(wù)的納稅人，不應(yīng)當(dāng)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。實(shí)際上對這些企業(yè)采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，既違背了行政強(qiáng)制執(zhí)行立法的宗旨，又收不到好的社會效果，相反還會產(chǎn)生一些負(fù)面效應(yīng)。

（三）稅收強(qiáng)制執(zhí)行扣繳稅款的時效性不強(qiáng)

強(qiáng)制執(zhí)行措施之一是稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款。但在實(shí)際操作中由于納稅人的賬戶資金具有流動性強(qiáng)的特點(diǎn)，在不同的時段存在不同的金額，而扣繳稅款只存在于某一具體時段，因此采用扣繳稅款的手段難以達(dá)到強(qiáng)制執(zhí)行的目的。

（四）稅收強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)價值難以準(zhǔn)確把握

《征管法》明確規(guī)定扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）中還具體包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費(fèi)用。但是在具體的強(qiáng)制執(zhí)行操作中，最難以判斷的就是查封扣押財(cái)物的價值問題。如《實(shí)施細(xì)則》第五十九條第三款規(guī)定：“對單價五千元以下的生活用品，不采取強(qiáng)制執(zhí)行措施”，這里面五千元是原值，現(xiàn)值，還是公允價值？盡管《實(shí)施細(xì)則》第六十四條規(guī)定可以參照同類商品的市場價、出廠價或評估價估算，但具體按照哪一個方式?jīng)]有明確規(guī)定，如納稅人的某生活用品（手機(jī)）市場價為六千元，但公允價值只有四千元（去掉折舊等因素），稅務(wù)部門能否扣押？

（五）稅收強(qiáng)制執(zhí)行財(cái)產(chǎn)能否優(yōu)先執(zhí)行

在具體操作中，稅務(wù)人員往往在扣押查封時遇到該財(cái)產(chǎn)已被抵押等情況。《征管法》第四十五條規(guī)定欠稅發(fā)生在抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)之前的，稅收優(yōu)先，那么稅務(wù)部門能否可以對這類財(cái)產(chǎn)進(jìn)行扣押、查封？如果欠稅發(fā)生在之后，但被扣押的財(cái)產(chǎn)尚有余額的，如財(cái)產(chǎn)公允價值五萬，抵押四萬債務(wù)，那么還有一萬尚未抵押，稅務(wù)部門是否可以扣押查封？

（六）稅收強(qiáng)制執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的范圍不明確

如《實(shí)施細(xì)則》第五十九條規(guī)定的其他財(cái)產(chǎn)包括納稅人的房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等，但在執(zhí)行過程中，如遇到企業(yè)財(cái)務(wù)人員剛從銀行取回的企業(yè)職工人員的應(yīng)付工資，是否可以扣押？如果納稅人是股份制企業(yè)或有限責(zé)任公司，是否包括企業(yè)負(fù)責(zé)人個人的房地產(chǎn)？《實(shí)施細(xì)則》第五十九條規(guī)定豪華住宅不屬于納稅人及其親屬維持生活必需的住房，如果豪華住宅是納稅人及其親屬維持生活必需的唯一的住房，那么稅務(wù)部門是否可以查封、拍賣或變賣？納稅人及其親屬維持生活的標(biāo)準(zhǔn)有哪些？

（七）稅收強(qiáng)制執(zhí)行場所存在法律空白

從《征管法》和《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)條款來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的價值超過五千元的生活用品是可以扣押查封的，但這里面存在一個問題，生活用品一般都在納稅人的居住場所，稅務(wù)人員能否憑《查封扣押通知書》進(jìn)入納稅人的居住場所進(jìn)行扣押查封？是否侵犯納稅人的個人隱私權(quán)？

二、對上述存在問題的法理分析

雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收管理中享有比其他行政部門更多的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，但是對納稅人拒不履行納稅義務(wù)的情況卻往往力不從心，難以達(dá)到強(qiáng)制追繳的目的。產(chǎn)生上述問題的主要原因是：（1）稅收法律條款原則化，操作性不強(qiáng)。如對稅收強(qiáng)制執(zhí)行的適用條件、稅收強(qiáng)制執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的價值、優(yōu)先執(zhí)行等問題。（2）相關(guān)條款有一定的沖突，存在法律空白。如稅收強(qiáng)制執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的范圍和場所等問題。（3）法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限有限。如稅收強(qiáng)制扣繳的時效性等。對此筆者認(rèn)為，只有對上述問題進(jìn)行深刻的法理分析和理論探討，才能更好地規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，在保障國家稅款及時足額入庫的同時，能切實(shí)維護(hù)納稅人的權(quán)益。

（一）申請法院強(qiáng)制執(zhí)行的問題

筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十六條規(guī)定“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行”以及《中華人民共和國行政復(fù)議法》第三十三條規(guī)定“申請人逾期不起訴又不履行行政復(fù)議決定的，或者不履行最終裁決的行政復(fù)議決定的，按照下列規(guī)定分別處理：（一）維持具體行政行為的行政復(fù)議決定，由作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行；（二）變更具體行政行為的行政復(fù)議決定，由行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行”，對經(jīng)過復(fù)議或者訴訟的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選擇依法申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，對沒有經(jīng)過復(fù)議或者訴訟，則應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，不能向人民法院申請執(zhí)行。但是這里面還存在一個法律漏洞問題，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收強(qiáng)制執(zhí)行的對象是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，那么對于非生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人如行政機(jī)關(guān)欠稅既不復(fù)議也不訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)該如何處理？對此筆者認(rèn)為從目前的稅收法律制度來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以采取積極有效的強(qiáng)制措施。一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局《欠稅公告辦法》對欠稅單位進(jìn)行公告，另一方面對拒不繳納稅款的嚴(yán)格按照《征管法》第六十八條規(guī)定進(jìn)行處罰，按《征管法》第八十八條規(guī)定申請法院強(qiáng)制執(zhí)行。

（二）稅收強(qiáng)制執(zhí)行的適用條件問題

按照上述理論觀點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行強(qiáng)制執(zhí)行前是不是都要對納稅人履行能力進(jìn)行考察，然后才能實(shí)施？筆者認(rèn)為該種觀點(diǎn)具有一定的片面性，存在理解上的誤區(qū)。首先從《征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》中并沒有明確規(guī)定稅收強(qiáng)制執(zhí)行的對象一定需要有履行義務(wù)的能力。其次稅務(wù)機(jī)關(guān)如果按照上述理論不能及時采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，極有可能導(dǎo)致納稅人轉(zhuǎn)移有關(guān)資產(chǎn)或者存在僥幸心理，產(chǎn)生“死豬不怕開水燙”的想法，不積極或者變本加厲地不履行納稅義務(wù)，從而對整個納稅環(huán)境和納稅秩序產(chǎn)生不良影響。

（三）扣繳時效性問題

筆者認(rèn)為應(yīng)參照稅收保全措施，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)制執(zhí)行過程中凍結(jié)納稅人存款賬戶的權(quán)限，在凍結(jié)期間對納稅人到賬資金進(jìn)行扣繳。只有這樣，才能徹底解決扣繳存在的時效性缺陷。

（四）稅收強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)價值問題

目前相關(guān)法律沒有進(jìn)一步予以明確，理論界也沒有具體的相關(guān)研究，筆者建議應(yīng)參照財(cái)務(wù)準(zhǔn)則制度，出臺有關(guān)規(guī)定，以財(cái)產(chǎn)的公允價值為宜，因?yàn)閺?qiáng)制執(zhí)行的目的是為了稅收，而稅收主要體現(xiàn)在金額上，公允價值最能夠體現(xiàn)一樣物品的價值，從而能夠最大限度保證稅收的實(shí)現(xiàn)。

（五）稅收強(qiáng)制執(zhí)行是否優(yōu)先執(zhí)行的問題

筆者認(rèn)為《征管法》第四十五條規(guī)定的意義是尊重民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系的穩(wěn)定，是對于稅收之債的一種新的思維。因此，在處理時稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注重民事程序，因?yàn)榭垩翰皇菗?dān)保，擔(dān)保是對所有者對于所有財(cái)產(chǎn)處分的限制，而扣押則完全排除了所有者的處分權(quán)，同時，對于抵押權(quán)人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)也進(jìn)行了限制。

（六）稅收強(qiáng)制執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的范圍問題

這一直是理論界討論最多的話題，《實(shí)施細(xì)則》只是規(guī)定部分不得執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)，但沒有進(jìn)行具體的細(xì)化，對此筆者認(rèn)為最高人民法院規(guī)定在民事案件中不得查封的幾種財(cái)產(chǎn)，對稅收執(zhí)法有借鑒意義，應(yīng)該引起稅法制定者和執(zhí)行者的注意。最高人民法院自2005年1月1日起公布施行了《關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中查封、扣押、凍結(jié)財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》。這個司法解釋規(guī)定，被執(zhí)行人的8種財(cái)產(chǎn)人民法院不得查封、扣押、凍結(jié)。這8種財(cái)產(chǎn)包括：被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬生活所必需的衣服、家具、炊具、餐具及其他家庭生活必需的物品；被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬所必需的生活費(fèi)用；當(dāng)?shù)赜凶畹蜕畋Ｕ蠘?biāo)準(zhǔn)的，必需的生活費(fèi)用依照該標(biāo)準(zhǔn)確定；被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬完成義務(wù)教育所必需的物品；未公開的發(fā)明或者未發(fā)表的著作；被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬用于身體缺陷所必需的輔助工具、醫(yī)療物品；被執(zhí)行人所得的勛章及其他榮譽(yù)表彰的物品；根據(jù)《中華人民共和國締結(jié)條約程序法》，以中華人民共和國、中華人民共和國政府或者中華人民共和國政府部門名義同外國、國際組織締結(jié)的條約、協(xié)定和其他具有條約、協(xié)定性質(zhì)的文件中規(guī)定免于查封、扣押、凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)；法律或者司法解釋規(guī)定的其他不得查封、扣押、凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)。

（七）納稅人居住場所財(cái)產(chǎn)的扣押問題

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有搜查權(quán)限，因此不能隨意進(jìn)入納稅人的居住場所進(jìn)行財(cái)產(chǎn)扣押。對此筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)與公安部門的溝通和聯(lián)系，依照法定職權(quán)和程序，完善進(jìn)入納稅人居住場所進(jìn)行扣押所需要的相關(guān)法律手續(xù)，如出具《搜查證》等，才能聯(lián)合對納稅人采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。

三、進(jìn)一步規(guī)范和完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序的相關(guān)建議

（一）完善稅收法律體系，強(qiáng)化稅收執(zhí)行手段

上面闡述的問題說明我國的稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序方面存在諸多問題，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步健全與采取強(qiáng)制執(zhí)行措施有關(guān)的法律規(guī)定，如《行政強(qiáng)制執(zhí)行法》，盡快對稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的程序作出明確規(guī)定。同時，出臺規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的單項(xiàng)規(guī)定，對行使強(qiáng)制行措施的對象、權(quán)限，法律責(zé)任進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，對不及時采取強(qiáng)制執(zhí)行措施導(dǎo)致欠稅無法追繳的，或者沒有按照法定程序采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，造成納稅人合法權(quán)益受損的稅務(wù)人員要嚴(yán)格按照執(zhí)法過錯責(zé)任追究制的有關(guān)內(nèi)容追究相應(yīng)責(zé)任。對稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施無效或無法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的，筆者建議可以考慮由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過訴訟途徑申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，以提高稅收強(qiáng)制執(zhí)行的剛性，維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。

（二）設(shè)立專門的稅收司法組織，加大對涉稅案件的打擊力度

推進(jìn)我國稅收法治建設(shè)的一個必然結(jié)果就是稅收司法領(lǐng)域中稅務(wù)訴訟的增加以及專業(yè)稅務(wù)法庭的設(shè)立。專業(yè)稅務(wù)法庭的設(shè)立是應(yīng)對稅務(wù)案件大量性、復(fù)雜性的需要，也是更好地保護(hù)納稅人權(quán)利和維護(hù)國家稅收債權(quán)的需要。世界上稅收制度建設(shè)比較完善的國家大多都有專門處理稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院。如美國、俄羅斯等國都設(shè)有獨(dú)立的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)案件的偵查；而德國、日本等國也都設(shè)立了獨(dú)立的稅務(wù)法院，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)案件的審判。獨(dú)立的稅收司法組織對稅法的良好運(yùn)行起著很重要的作用，我國應(yīng)借鑒世界各國的經(jīng)驗(yàn)，建立專門的稅收司法組織。即“今后應(yīng)堅(jiān)持兩條腿走路，一方面稅務(wù)部門要緊緊依靠公檢法機(jī)關(guān)，加強(qiáng)聯(lián)系，爭取更多的支持。另一方面，要繼續(xù)探索、鞏固和發(fā)展專門的稅收司法機(jī)構(gòu)。在條件成熟的情況下，在全國成立專業(yè)稅務(wù)警察，專司涉稅案件的訴訟和起訴；設(shè)立稅務(wù)法院，專司涉稅案件的審理、判決與執(zhí)行。”

（三）稅收強(qiáng)制執(zhí)行要充分體現(xiàn)人性化管理，做到依法治稅

稅收的強(qiáng)制執(zhí)行，是依照稅法規(guī)定，對應(yīng)履行納稅義務(wù)而未履行的納稅人，以國家的強(qiáng)制力迫使其履行。因此在強(qiáng)制執(zhí)行程序中如何對待納稅人，避免征納雙方之間的矛盾，體現(xiàn)人性化管理顯得尤為重要。對此筆者認(rèn)為稅務(wù)部門應(yīng)做好強(qiáng)制執(zhí)行的事前、事中、事后工作，如強(qiáng)制執(zhí)行事前應(yīng)適當(dāng)給予納稅人一定滯納猶豫期間，在此期間內(nèi)要課以滯納金并發(fā)出催繳通知書。如逾期仍不履行，即采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行手段。以美國最為典型。美國的《催繳通知書》由稅務(wù)服務(wù)中心統(tǒng)一發(fā)出，一般要連續(xù)發(fā)四次通知，每次間隔五周，每次措辭比上一次更加強(qiáng)烈，四次通知后納稅人仍不繳稅的，服務(wù)中心將欠稅名單轉(zhuǎn)到自動電話催繳中心，開始進(jìn)行強(qiáng)制征收。澳大利亞、新西蘭等國一般發(fā)出三次“催繳通知書”。事中則應(yīng)做好相關(guān)的解釋工作，盡量排除被執(zhí)行人的抵觸情緒，在執(zhí)行過程中做到合法合理有節(jié)。事后則應(yīng)嚴(yán)格按照國家稅務(wù)總局《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》的有關(guān)規(guī)定實(shí)施，盡可能維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，真正做到依法治稅。

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[1]朱永勝，廣東太平洋聯(lián)合律師事務(wù)所。