第四節(jié) 我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的使用者

根據(jù)本次調(diào)查結(jié)果與建議，結(jié)合公共財(cái)政建設(shè)的制度背景，并考慮我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政管理體制的實(shí)際情況，我們可以將我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息使用者歸納如下：

(1)公民。我國(guó)憲法規(guī)定，我國(guó)是一個(gè)人民民主專政的社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，政府代表人民的意志行使管理國(guó)家事務(wù)的權(quán)力。這就明確了政府的權(quán)力是人民賦予的，政府所管理的各類資源是屬于人民的。政府通過征稅等人民賦予的權(quán)力取得行使其他行政權(quán)力的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)——財(cái)政收入，并將財(cái)政收入通過政府的管理和服務(wù)活動(dòng)用于人民。因此，公民既是政府財(cái)務(wù)資源的免費(fèi)提供者，也是政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)的接受者。人民有權(quán)利知道政府是如何取得資源，又如何使用這些資源的。同樣，政府也有責(zé)任向人民報(bào)告這些資源的取得方式和渠道、使用的方向和效果?？梢哉f，人民與政府之間有著最全面、最根本的報(bào)告責(zé)任關(guān)系，是當(dāng)然的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。但是，在我國(guó)，由于在縣級(jí)以上人民代表大會(huì)和政府沒有實(shí)行直接選舉制度，公民沒有直接參與政治決策的過程，對(duì)政府的影響是有限度的，政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息對(duì)他們的決策不會(huì)產(chǎn)生影響。而且，雖然我國(guó)是人口大國(guó)，但民眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的關(guān)注程度比西方低得多。全國(guó)的農(nóng)民關(guān)心的重點(diǎn)是增產(chǎn)、增收、減負(fù)，城市居民關(guān)心的重點(diǎn)是調(diào)資、就業(yè)、醫(yī)療、物價(jià)和教育。因而，普通公民不會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)果給予太多的關(guān)注。即使實(shí)行直接選舉的西方國(guó)家(如美國(guó))，由于能力和意愿等原因，公民也大多數(shù)是通過利益集團(tuán)或分析家的渠道利用政府財(cái)務(wù)信息的。但即使如此，國(guó)外的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也都將公民作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。這說明公民作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者主要是民主政治的一種體現(xiàn)，但他們并不是主要的使用者。

(2)立法機(jī)構(gòu)。我國(guó)各級(jí)人民代表大會(huì)和常務(wù)委員會(huì)是代表人民利益的立法機(jī)構(gòu)。按照憲法和《預(yù)算法》的規(guī)定，各級(jí)人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)本級(jí)政府預(yù)算和預(yù)算情況報(bào)告，其常務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查和批準(zhǔn)本級(jí)政府決算。^注14根據(jù)這些規(guī)定，政府的財(cái)務(wù)收支需要得到人民代表大會(huì)的授權(quán)和許可，政府財(cái)務(wù)收支的執(zhí)行情況及其結(jié)果應(yīng)該向人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)報(bào)告，政府從事公共管理所需財(cái)務(wù)資源的預(yù)算和決算都需要提請(qǐng)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)審查和批準(zhǔn)后才具有法律效力。這就在法律上明確了政府應(yīng)該向人民代表大會(huì)或其常務(wù)委員會(huì)報(bào)告政府收支情況。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能夠?yàn)樗鼈兲峁┯嘘P(guān)的信息，以幫助它們?cè)u(píng)價(jià)政府對(duì)公共資源的管理情況，政府遵守法律和其他授權(quán)情況、政府的財(cái)政狀況以及政府的業(yè)績(jī)。而且我國(guó)政府是人民自己的政府，政府履行人民代表大會(huì)委托的責(zé)任，人民代表大會(huì)通過審查預(yù)決算可以決定政府資源的投向，直接參與政治決策程序，對(duì)政府活動(dòng)有實(shí)際影響，政府會(huì)計(jì)向立法機(jī)構(gòu)提供財(cái)務(wù)報(bào)告，就體現(xiàn)了“執(zhí)政為民”的宗旨和受托責(zé)任的履行。因此，立法機(jī)構(gòu)是政府財(cái)務(wù)信息的主要使用者。

(3)政府各級(jí)部門。包括各級(jí)政府及所屬財(cái)政、稅務(wù)、中央銀行、宏觀規(guī)劃部門、部門預(yù)算(財(cái)務(wù))主管部門，上級(jí)政府和財(cái)政部門等。這里所指的各級(jí)部門包括了各級(jí)政府。國(guó)外準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)一般認(rèn)為內(nèi)部使用者如管理部門有能力接觸大量的政府信息，并根據(jù)自己的特殊需要取得信息，因此不將其列為通用政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的范圍。有很多學(xué)者同樣對(duì)政府作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提出疑問，認(rèn)為政府是編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，不應(yīng)作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，但在我國(guó)，政府對(duì)國(guó)家事務(wù)和財(cái)政預(yù)算管理實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”體制，上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府有較強(qiáng)的控制權(quán)，這與一些西方國(guó)家政府的分散式管理體制有很大的區(qū)別，上級(jí)政府是下級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。因此，政府會(huì)計(jì)不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)對(duì)外提供信息，應(yīng)兼顧內(nèi)部和外部使用者。我們的觀點(diǎn)是政府各級(jí)部門是我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者。我國(guó)長(zhǎng)期以來實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)與國(guó)家宏觀管理相結(jié)合的體制，政府各職能部門在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著很重要的地位。政府具備雙重身份，既是政府會(huì)計(jì)信息的提供者，又是使用者，政府需要通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供概括的財(cái)務(wù)信息了解本級(jí)政府財(cái)務(wù)整體狀況和財(cái)務(wù)收支的結(jié)果，進(jìn)行宏觀調(diào)控和提供社會(huì)公共服務(wù)的決策；各級(jí)政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體也有提供這些信息的職責(zé)。政府會(huì)計(jì)改革都與管理部門的需求密不可分。目前，財(cái)政改革的重心從體制方面轉(zhuǎn)向管理領(lǐng)域，這一階段改革的核心任務(wù)是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的公共財(cái)政管理框架。其中最引人注目的幾項(xiàng)改革是建立部門預(yù)算制度、集中型的政府采購(gòu)制度、集中收付的國(guó)庫制度以及政府收支分類改革。新形勢(shì)下財(cái)政管理是政府會(huì)計(jì)改革的原動(dòng)力，從而導(dǎo)致政府各級(jí)部門對(duì)政府信息提出了新的需求，因此，政府各級(jí)部門應(yīng)成為政府會(huì)計(jì)報(bào)告的主要使用者。事實(shí)上政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)既包括外部使用者的需要，又包括政府內(nèi)部管理的需要，將會(huì)大大激勵(lì)政府主體對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的關(guān)注。

(4)檢查機(jī)構(gòu)。包括各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、非營(yíng)利組織的相關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)等，主要是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。在國(guó)外，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)大多服務(wù)于議會(huì)，其主要職責(zé)是代表議會(huì)和公眾審查政府財(cái)務(wù)報(bào)告。在我國(guó)，政府審計(jì)隸屬于各級(jí)政府，按照《審計(jì)法》和《預(yù)算法》的規(guī)定，各級(jí)政府審計(jì)部門對(duì)本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況和下級(jí)政府決算實(shí)行審計(jì)監(jiān)督，并“向本級(jí)人大常務(wù)委員會(huì)提出對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告”，向本級(jí)政府提出對(duì)預(yù)算執(zhí)行的“審計(jì)結(jié)果報(bào)告”。審計(jì)機(jī)構(gòu)一方面要審查政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，同時(shí)也要對(duì)政府財(cái)務(wù)收支的合法性和效益做出評(píng)價(jià)，因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。

(5)投資者和債權(quán)人。我國(guó)現(xiàn)有法律沒有政府向投資者和債權(quán)人報(bào)告財(cái)務(wù)收支情況的規(guī)定。這是因?yàn)樵谖覈?guó)通過國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)籌措政府資金是近十幾年來才發(fā)展起來的。但改革開放以來，特別是近幾年，為貫徹積極財(cái)政政策，我國(guó)發(fā)行大量的國(guó)債，在國(guó)際市場(chǎng)也籌集了大量資金。這說明投資者提供的資金已經(jīng)成為我國(guó)政府經(jīng)濟(jì)資源的一個(gè)重要來源。同時(shí)，在我國(guó)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中還存在大量的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，如部分地方政府存在的拖欠公務(wù)員、教師工資等。從報(bào)告責(zé)任關(guān)系角度分析，投資于政府債券的國(guó)內(nèi)外投資者和投資機(jī)構(gòu)、向政府發(fā)放貸款的國(guó)際組織和外國(guó)政府、與政府發(fā)生交易關(guān)系的債權(quán)人都是政府財(cái)務(wù)資源的提供者。這些提供者并不是免費(fèi)提供經(jīng)濟(jì)資源，而是希望從中取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)，并承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此他們希望了解政府財(cái)務(wù)狀況，并根據(jù)這些信息做出相應(yīng)的投資決策和其他經(jīng)濟(jì)決策，同時(shí)他們也有權(quán)要求政府相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。因此，投資者和債權(quán)人也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。

(6)捐贈(zèng)者。接受國(guó)內(nèi)外組織和個(gè)人的捐贈(zèng)是政府財(cái)務(wù)資源的一個(gè)來源。與西方國(guó)家不同，我國(guó)社會(huì)各界對(duì)政府單位的捐贈(zèng)很少。據(jù)2003年全國(guó)107.5萬戶行政事業(yè)單位收入決算統(tǒng)計(jì)，列入“其他收入”科目的收入占當(dāng)年收入總額的比例為5%，其中捐贈(zèng)收入占收入的比例只有1%~2%，美國(guó)則為9%。相比之下，我國(guó)政府部門對(duì)捐贈(zèng)人說明捐贈(zèng)資源運(yùn)用情況的內(nèi)容要少得多。當(dāng)然，目前各級(jí)政府及其機(jī)構(gòu)接受捐贈(zèng)的金額越來越多，方式也多種多樣。就國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，一些捐贈(zèng)者在捐贈(zèng)時(shí)就已設(shè)定了是否報(bào)告捐贈(zèng)財(cái)物使用情況的責(zé)任，但也有相當(dāng)部分捐贈(zèng)沒有設(shè)定這種責(zé)任。即使設(shè)定了報(bào)告責(zé)任，由于捐贈(zèng)財(cái)物大多定向使用，因此，政府對(duì)捐贈(zèng)者的報(bào)告責(zé)任僅限于捐贈(zèng)財(cái)物的使用情況，而不包括政府財(cái)務(wù)收支情況。從這個(gè)意義上講，政府并不承擔(dān)對(duì)捐贈(zèng)者的報(bào)告責(zé)任，捐贈(zèng)者不能成為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的法定使用者。

從以上分析，我們認(rèn)為立法機(jī)構(gòu)、政府各級(jí)部門和檢查機(jī)構(gòu)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者。由于我國(guó)檢查機(jī)構(gòu)也隸屬于各級(jí)政府，因此我們可以把其歸為兩大類：立法機(jī)構(gòu)和政府內(nèi)部使用單位。^注15實(shí)際上政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是受資本市場(chǎng)影響的，在歐洲大陸的一些國(guó)家，如法國(guó)、德國(guó)、意大利等國(guó)家，政府收入的主要來源是納稅人交納的稅收和政府間收入，立法機(jī)構(gòu)(議會(huì))代表公眾的利益監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，因此，這些國(guó)家的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是滿足立法機(jī)構(gòu)的信息需求。而在美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家，資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)，政府資金來源較為靈活，政府不但可以從金融機(jī)構(gòu)籌集資金，還可以大量發(fā)行權(quán)益性證券和債務(wù)證券在社會(huì)上籌資，分散的投資人和債權(quán)人必然要求政府財(cái)務(wù)報(bào)表能充分提供對(duì)決策有用的信息。因此，政府會(huì)計(jì)信息使用者不僅包括立法機(jī)關(guān)，同時(shí)也包括社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)人員。政府目標(biāo)應(yīng)能有助于督促政府完成其公共受托責(zé)任和滿足使用者決策的需要。在資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的國(guó)家，政府資金來源主要是納稅人交納的稅收，因此，這些國(guó)家的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是滿足代表納稅人利益的立法機(jī)構(gòu)的信息需求。我國(guó)目前的現(xiàn)狀是資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)，政府資金主要來自稅收，因而從中國(guó)國(guó)情出發(fā)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的主要使用者為立法機(jī)關(guān)和政府內(nèi)部使用單位，其他的外部使用者尚處在成長(zhǎng)階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量。但是，隨著公共財(cái)政建設(shè)的不斷推進(jìn)，外部信息使用者的力量在不斷增強(qiáng)。

二、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求

接下來要解決應(yīng)該提供什么樣的會(huì)計(jì)信息的問題，既然我們確定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的主要使用者為立法機(jī)關(guān)和政府內(nèi)部使用單位，那么政府會(huì)計(jì)提供的信息應(yīng)先滿足它們的需求。我國(guó)立法機(jī)關(guān)和政府內(nèi)部使用單位的信息需求又會(huì)有什么特點(diǎn)呢？

宋衍蘅和陳曉(2002)總結(jié)認(rèn)為，議會(huì)與政府之間關(guān)系的不同影響著立法機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求。如果議會(huì)的作用相對(duì)較弱，權(quán)力較小，則議會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求就相對(duì)較少，如僅限于審核政府預(yù)算的執(zhí)行情況，進(jìn)而使社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求也較少；反之，如果議會(huì)的地位相對(duì)獨(dú)立，權(quán)力較大，就更有動(dòng)機(jī)對(duì)政府的行為進(jìn)行全方位的監(jiān)督，從而也帶動(dòng)了社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)政狀況的監(jiān)督。這樣，社會(huì)公眾就會(huì)更加關(guān)注政府的整體財(cái)政狀況和運(yùn)行情況。美國(guó)國(guó)會(huì)的地位則較為獨(dú)立，國(guó)會(huì)的立法權(quán)包括有關(guān)聯(lián)邦政府行政及司法部門的結(jié)構(gòu)和職能的法律，國(guó)會(huì)可以單獨(dú)課稅，并為行政和司法部門提供經(jīng)費(fèi)，沒有國(guó)會(huì)的撥款，政府的這兩個(gè)部門便無法開展工作。同時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)還擁有廣泛的監(jiān)督權(quán)和財(cái)政權(quán)。在監(jiān)督權(quán)方面，國(guó)會(huì)必須經(jīng)常關(guān)心行政部門的行政活動(dòng)，必要時(shí)出面糾正；在財(cái)政權(quán)方面，政府的預(yù)算和決算必須由國(guó)會(huì)批準(zhǔn)，政府的支出只能限制在國(guó)會(huì)同意的范圍之內(nèi)。英國(guó)則實(shí)行“議會(huì)至上”的原則，議會(huì)不僅擁有立法權(quán)、決定財(cái)政權(quán)、決定王位繼承權(quán)、決定內(nèi)閣的組閣人選權(quán)、監(jiān)督行政系統(tǒng)活動(dòng)權(quán)，而且還控制了司法終審權(quán)，迫使國(guó)王服從議會(huì)的集體意志。正是由于英美模式的這種議會(huì)與政府相對(duì)獨(dú)立的狀況要求政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該能夠有助于督促政府完成其公共受托責(zé)任，幫助使用者評(píng)價(jià)其受托責(zé)任的履行情況、年度運(yùn)行成果，評(píng)價(jià)政府可能提供的服務(wù)水平及其承擔(dān)義務(wù)的能力,因此，英美模式下非常強(qiáng)調(diào)“受托責(zé)任”。而與英美模式國(guó)家的議會(huì)作用相對(duì)獨(dú)立、處于與政府均衡的地位相比，我國(guó)政府和立法機(jī)構(gòu)具有“議行合一”的特征，我國(guó)屬于政治經(jīng)濟(jì)高度集中統(tǒng)一的國(guó)家，更多的并不是像英美模式那樣有強(qiáng)烈的需求解除政府的受托責(zé)任，而是需要利用政府會(huì)計(jì)提供的信息，進(jìn)行宏觀調(diào)控和提供社會(huì)公共服務(wù)的決策。各級(jí)政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體也有提供這些信息的職責(zé)。

更具體來說，各使用者的需求如下：

(1)立法機(jī)構(gòu)信息需求。各級(jí)人民代表大會(huì)是法定的權(quán)力機(jī)構(gòu)，它負(fù)責(zé)審查和批準(zhǔn)政府預(yù)算和決算，負(fù)責(zé)對(duì)政府事務(wù)的監(jiān)督，在政府財(cái)務(wù)活動(dòng)中負(fù)有重要責(zé)任。作為公民利益的代表，表達(dá)公民的財(cái)務(wù)信息需求是人民代表大會(huì)的責(zé)任，它們代表全體人民或利益關(guān)系者的利益，了解、監(jiān)督政府及非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)資源的使用情況及管理當(dāng)局的廉政勤政等情況，以便做出各種相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、政治決策。同時(shí)，人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)還負(fù)有審查政府財(cái)務(wù)收支是否遵守了法定預(yù)算、評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)管理是否合規(guī)有效的法定責(zé)任，除表達(dá)公民的信息需求之外，它們還希望政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供相關(guān)的信息。^注16

(2)政府各級(jí)部門信息需求。它們代表政府對(duì)所屬下級(jí)政府及非營(yíng)利組織受托責(zé)任的履行情況及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等做出評(píng)價(jià)，并據(jù)此制定有關(guān)的政策和措施。比如因?yàn)槲覈?guó)上下級(jí)政府存在大量的轉(zhuǎn)移支付關(guān)系，上級(jí)政府希望了解下級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況以及它們使用轉(zhuǎn)移支付資金情況的信息。

(3)檢查機(jī)構(gòu)信息需求。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)檢查機(jī)構(gòu)主要是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。它實(shí)際上履行兩個(gè)方面的職能：一是代表人民代表大會(huì)對(duì)政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行檢查；二是代表本級(jí)政府檢查本級(jí)政府各部門和下級(jí)政府轉(zhuǎn)移資金的使用情況。因此，它對(duì)信息的需求基本與人民代表大會(huì)和作為撥款者的政府的需求一致。

總體來說，我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息使用者的主要信息需求還是政府財(cái)政資金信息。具體包括當(dāng)年政府預(yù)算、部門預(yù)算執(zhí)行的信息，重大投資項(xiàng)目的績(jī)效信息，財(cái)政、財(cái)務(wù)資金使用的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信息，政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的信息等。其理由是：(1)我國(guó)財(cái)政收入(不含債務(wù)收入)占全國(guó)GDP的比例約為20%(1999年為19.3%)。這些資源如何分配使用，是全國(guó)人大和政府領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的重點(diǎn)，也是審計(jì)部門檢查的重點(diǎn)。(2)我國(guó)實(shí)行共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)、多黨合作、共謀發(fā)展的民主政治制度，政黨之間沒有根本的利益沖突，不存在“相互競(jìng)爭(zhēng)、相互拆臺(tái)”的問題，國(guó)家和政府領(lǐng)導(dǎo)人當(dāng)選與否也不存在“許愿”的問題。因此，沒有必要向社會(huì)公眾提供政府全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的績(jī)效信息。

三、提供政府會(huì)計(jì)信息的目的

實(shí)際上我們?cè)诨卮鹗褂谜叩男畔⑿枨髸r(shí)闡述過他們需要的原因，也就是政府會(huì)計(jì)提供這些信息的目的。我們的觀點(diǎn)是提供政府會(huì)計(jì)信息，主要為國(guó)家和政府領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)。這在一定程度上與IFACPSC的意見一致。其發(fā)布的IPSAS第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中指出公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供有助于廣大使用者對(duì)資源分配做出決策和評(píng)價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息，此外，還應(yīng)當(dāng)反映主體對(duì)受托資源的經(jīng)管責(zé)任或者說受托責(zé)任。它強(qiáng)調(diào)了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)以決策有用性為首要目標(biāo)，反映受托責(zé)任為次級(jí)目標(biāo)。我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的主要使用者決定了要利用會(huì)計(jì)信息做出資源分配的決策者是國(guó)家和政府。而且我國(guó)政府的職能是提供公共服務(wù)和宏觀調(diào)控，政府實(shí)現(xiàn)其職能主要通過對(duì)公共資源的再分配來完成，而各種公共資源的再分配是通過財(cái)政部門、綜合規(guī)劃部門、稅收部門等主要擔(dān)負(fù)宏觀調(diào)控任務(wù)的部門制定并推行政策來完成的。這些部門在制定政策方案及對(duì)不同的政策方案進(jìn)行決策選擇時(shí)，都需要政府會(huì)計(jì)提供信息。政府會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的有用性體現(xiàn)在諸多方面，包括編制、審批當(dāng)年政府預(yù)算和部門預(yù)算，制定中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃，確定國(guó)家投資計(jì)劃及投資重點(diǎn)，制定補(bǔ)貼政策和工資政策，制定稅收政策和措施，安排社會(huì)公共服務(wù)事項(xiàng)，采取增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支措施，制定支出定額標(biāo)準(zhǔn)，防止腐敗行為等。

四、政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

在本章開篇的時(shí)候已提到政府會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)因政府會(huì)計(jì)的功能、財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)或使用者的不同會(huì)有所差異，在以上分析中，為了引用的方便，我們并沒有突出兩者的差別。實(shí)際上將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)作為政府會(huì)計(jì)目標(biāo)有些狹窄，因此，在我們構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)必須指出這點(diǎn)。預(yù)算會(huì)計(jì)的缺點(diǎn)使得傳統(tǒng)的以預(yù)算報(bào)告為目標(biāo)導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)民主社會(huì)對(duì)建立透明政府和防范政府風(fēng)險(xiǎn)的要求，但是，我們分析認(rèn)為政府會(huì)計(jì)應(yīng)主要提供政府財(cái)政資金信息。具體包括當(dāng)年政府預(yù)算、部門預(yù)算執(zhí)行的信息，重大投資項(xiàng)目的績(jī)效信息，財(cái)政、財(cái)務(wù)資金使用的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信息，政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的信息等。可以看出這些信息中有很多都需要預(yù)算會(huì)計(jì)來提供，比如當(dāng)年政府預(yù)算、部門預(yù)算執(zhí)行的信息，這些信息財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難以提供，所以并不能因此就摒棄政府會(huì)計(jì)為預(yù)算報(bào)告編制服務(wù)的責(zé)任。與企業(yè)明顯不同的是，政府對(duì)受托責(zé)任的履行缺乏有效的市場(chǎng)監(jiān)督，因此，預(yù)算代替市場(chǎng)機(jī)制對(duì)于政府發(fā)揮著至關(guān)重要的監(jiān)督作用。因而，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是政府會(huì)計(jì)不可忽視的組成部分。

2007年以來，我國(guó)財(cái)政收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比例均在20%以上，預(yù)期今后這個(gè)比例還要提高，將達(dá)到30%左右，政府單位的收入平均70%~80%來自財(cái)政資金，因此應(yīng)當(dāng)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，以充分反映財(cái)政收支。與此同時(shí)，政府會(huì)計(jì)還要提供財(cái)務(wù)狀況的信息，包括使用財(cái)政資金形成的資產(chǎn)信息和應(yīng)由本期財(cái)政支出負(fù)擔(dān)的負(fù)債信息等。這些財(cái)務(wù)狀況信息，也是政府及政府單位決策時(shí)必需的信息。而現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)尚不能充分提供這些財(cái)務(wù)狀況信息，需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來提供。為此，應(yīng)當(dāng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合起來，為政府及政府單位的決策提供全面、完整、充分的會(huì)計(jì)信息。預(yù)算執(zhí)行報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的差異并非不可調(diào)和，預(yù)算執(zhí)行報(bào)告中的業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)告的業(yè)務(wù)體系中都能涵蓋，主要需要解決的矛盾是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的差異。國(guó)際上政府預(yù)算與會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)表明，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改變帶動(dòng)了預(yù)算的改革，采用應(yīng)計(jì)制政府會(huì)計(jì)的國(guó)家正在逐漸改變編制預(yù)算的基礎(chǔ)，以期減少預(yù)算與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的摩擦。在政府會(huì)計(jì)改革的大趨勢(shì)下，我國(guó)預(yù)算也必將逐步改進(jìn)，最終實(shí)現(xiàn)預(yù)算與會(huì)計(jì)統(tǒng)一基礎(chǔ)。^注17但是這種統(tǒng)一需要時(shí)間和各方的努力，目前我國(guó)的情況還不具備現(xiàn)實(shí)性，因此我們還是倡導(dǎo)政府會(huì)計(jì)應(yīng)實(shí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式。

五、我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

根據(jù)以上對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和使用者信息需求的分析，我們的意見是，確立政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，應(yīng)從國(guó)情出發(fā)，要理論上講得清，實(shí)踐上行得通?？偨Y(jié)本文的觀點(diǎn)，回答西方確定會(huì)計(jì)目標(biāo)的三個(gè)問題，我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位如下：

第一，政府會(huì)計(jì)信息主要向立法機(jī)關(guān)和政府內(nèi)部使用單位提供；

第二，政府會(huì)計(jì)以提供政府財(cái)政資金信息為主；

第三，提供政府會(huì)計(jì)信息，主要為國(guó)家和政府領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)。

綜上所述，我們把政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為：以向政府、立法機(jī)構(gòu)提供財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)狀況方面的信息，以更有效地適應(yīng)政府及政府單位的決策對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。

六、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)定位

以政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為參照，我們可以探究政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府履行其報(bào)告責(zé)任的主要方式，其基本目的是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有助于評(píng)價(jià)政府對(duì)人民承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任的完成情況。這是財(cái)務(wù)報(bào)告的基本屬性，也是其主要功能，這一點(diǎn)并不會(huì)因?yàn)樯鐣?huì)制度的不同而有所改變。但由于各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)體制不同，政府責(zé)任也有差異，進(jìn)而決定政府報(bào)告責(zé)任的內(nèi)容也是不同的，這種不同同樣也要在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)上體現(xiàn)出來?；趯?duì)我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制的認(rèn)識(shí)，同時(shí)考慮我國(guó)國(guó)情和政府會(huì)計(jì)技術(shù)方面的限制，我們認(rèn)為，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)該有以下幾個(gè)方面：

(1)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有助于評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)收支是否遵循政府預(yù)算及相關(guān)法律和規(guī)定的信息。預(yù)算是人民通過法律賦予政府取得收入并使用這些收入的權(quán)力的一種重要方式，是民主制度國(guó)家對(duì)政府取得和使用資金合法性的基本要求。這就要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供財(cái)政收入來源和支出去向的信息，以及這些收入和支出是否符合政府預(yù)算及相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)的信息。

(2)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有助于使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況及其變化以及政府償債能力的信息。這是公民和出資者了解國(guó)家財(cái)政狀況、政府財(cái)務(wù)活動(dòng)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的影響，評(píng)價(jià)政府償還債務(wù)能力必須知曉的信息。這就要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供政府年度收支情況，政府資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的信息，以及政府現(xiàn)金流量的信息。

(3)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有助于評(píng)價(jià)國(guó)有經(jīng)濟(jì)資源管理狀況的信息。我國(guó)是以公有制為主體的國(guó)家，政府控制了國(guó)家絕大部分經(jīng)濟(jì)資源，這些資源盡管不能都用財(cái)務(wù)計(jì)量手段衡量其價(jià)值，但它是全體人民共同擁有的財(cái)富，并由政府代表人民來控制和管理。這些經(jīng)濟(jì)資源的管理狀況和使用效果直接關(guān)系到每個(gè)公民的切身利益，并對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重要影響。

(4)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該幫助報(bào)告使用者了解政府管理財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)資源情況的信息。政府是代表人民開展財(cái)務(wù)活動(dòng)、管理經(jīng)濟(jì)資源的，政府的一切開支都是人民財(cái)富的耗費(fèi)，政府控制的經(jīng)濟(jì)資源都屬于人民。但由于政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，政府管理財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)資源的經(jīng)濟(jì)性和效率性無法像企業(yè)一樣可以用效益指標(biāo)來衡量，因此，政府有責(zé)任向公民及其代表報(bào)告政府管理財(cái)務(wù)活動(dòng)的程序和制度，使公民及其代表可以據(jù)此判斷政府是否能夠合理有效地管理人民的財(cái)富，同時(shí)也應(yīng)提供對(duì)國(guó)計(jì)民生有重要影響的國(guó)家投資項(xiàng)目的成本、收益或效果的信息。

應(yīng)該講，這些目標(biāo)只是政府財(cái)務(wù)報(bào)告最基本的、必須達(dá)到的而且通過努力能夠達(dá)到的目標(biāo)，也是完善社會(huì)主義民主制度，建立公共財(cái)政體制的基本要求。建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公共財(cái)政體制是我國(guó)財(cái)政體制改革的基本目標(biāo)。公共財(cái)政的實(shí)質(zhì)是公共的財(cái)政，是建立在民主制度基礎(chǔ)上的財(cái)政，是為民主制度服務(wù)的財(cái)政。公開、透明是公共財(cái)政的本質(zhì)特征。沒有公開、透明的財(cái)政決策程序，沒有公開的財(cái)政執(zhí)行過程，沒有公開的財(cái)政收支結(jié)果，就不可能有真正意義上的公共財(cái)政?，F(xiàn)代意義上的報(bào)告責(zé)任制度是公共財(cái)政的必然要求。而這些財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是報(bào)告責(zé)任在政府財(cái)務(wù)報(bào)告這個(gè)環(huán)節(jié)的具體體現(xiàn)。