第二節(jié) 中外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)模式比較

一、國(guó)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)模式

Chan(2001)按照政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)公共預(yù)算之間的關(guān)系不同將政府會(huì)計(jì)分為德法模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式三大類：(1)德法模式的政府會(huì)計(jì)以德國(guó)和法國(guó)為代表，大部分歐洲大陸國(guó)家都采用了這一模式。該模式的政府會(huì)計(jì)實(shí)際上只是預(yù)算體系的附屬物，其主要功能是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，記錄預(yù)算撥款的用途，政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是行政控制，其次才是向議會(huì)報(bào)告自己受托責(zé)任的履行情況。(2)美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)以美國(guó)為代表，雖然其政府會(huì)計(jì)仍與傳統(tǒng)的預(yù)算密不可分，但它又試圖擺脫預(yù)算。政府會(huì)計(jì)體系仍然以基金的形式監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，但會(huì)計(jì)又在很多方面獨(dú)立于預(yù)算，如政府要遵守外部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而這些準(zhǔn)則并沒(méi)有采用預(yù)算會(huì)計(jì)所經(jīng)常采用的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)報(bào)告傾向于滿足實(shí)際或潛在的外部使用者的需求，如貸款人、政府證券投資者、納稅人和選舉人。(3)英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)則已經(jīng)基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算。政府的所有活動(dòng)不僅僅是企業(yè)活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即使是預(yù)算本身也接受了權(quán)責(zé)發(fā)生制。即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則影響了預(yù)算觀念和數(shù)據(jù)。新西蘭、澳大利亞、加拿大和英國(guó)都在不同程度上應(yīng)用了這一模式。

宋衍蘅和陳曉(2002)依據(jù)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)不同將德法模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式合并為兩種模式：德法模式和英美模式。(1)德法模式政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是與預(yù)算和法律保持一致，監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，向議會(huì)報(bào)告財(cái)政收支的合法性，以保證實(shí)際收支項(xiàng)目與預(yù)算收支相一致。如德國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需求，而并沒(méi)有考慮社會(huì)公眾和政府部門(mén)執(zhí)行機(jī)構(gòu)的信息需求。因此，德國(guó)的政府會(huì)計(jì)是立法導(dǎo)向的，用于財(cái)政目的而非管理目的。其政府會(huì)計(jì)報(bào)告的主要特征是法律形式重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。法國(guó)規(guī)定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府會(huì)計(jì)信息首先必須確認(rèn)政府部門(mén)自己(預(yù)算辦公室和財(cái)政部)的需要是最重要的。(2)美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1987年提出的政府對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)則是：會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該能夠有助于督促政府完成其公共受托責(zé)任，幫助使用者評(píng)價(jià)其受托責(zé)任的履行情況、年度運(yùn)行成果，評(píng)價(jià)政府可能提供的服務(wù)水平及其承擔(dān)義務(wù)的能力，并幫助他們做出經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策；另一方面，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該提供有助于計(jì)劃和控制的信息，及有關(guān)預(yù)計(jì)資源的取得和分配對(duì)完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的影響。由上述目標(biāo)可以看出，美國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告重在政府公共受托責(zé)任的履行和報(bào)告，而不是預(yù)算與實(shí)際的比較。

因此，從西方國(guó)家看，對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述(即回答三個(gè)問(wèn)題)，大體上可以歸納為兩種模式：(1)德法模式。它們的做法是：會(huì)計(jì)信息主要向立法機(jī)關(guān)、行政部門(mén)提供；主要提供財(cái)政預(yù)算信息；提供這些信息，主要供議會(huì)和政府決策使用。(2)英美模式。這種模式是依據(jù)新經(jīng)濟(jì)公共管理理論、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)(預(yù)算)改革的理論界定的。它們的做法是：會(huì)計(jì)信息主要為外部使用者提供，范圍廣；著重提供財(cái)務(wù)信息，內(nèi)容多且細(xì)；提供會(huì)計(jì)信息的目的是闡明政府施政的受托責(zé)任；政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(資源會(huì)計(jì))。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)模式

即使“政府會(huì)計(jì)”一詞很早就被中國(guó)的理論研究者使用，但中國(guó)的正式行文中目前還沒(méi)有政府會(huì)計(jì)的稱謂，與西方國(guó)家所指的政府會(huì)計(jì)內(nèi)涵相近的是我國(guó)所用的“預(yù)算會(huì)計(jì)”一詞。因此本文回顧中國(guó)有關(guān)政府會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，主要涉及預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范。我國(guó)1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，并沒(méi)有明確提出預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。中國(guó)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定：總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門(mén)及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的要求。中國(guó)《行政單位會(huì)計(jì)制度》中指出：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)……有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理。中國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表是反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書(shū)面文件，是財(cái)政部門(mén)和上級(jí)單位了解情況、掌握政策、指導(dǎo)單位預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下半年單位財(cái)務(wù)收支計(jì)劃的基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。從上述內(nèi)容看，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，其信息使用者主要是財(cái)政部門(mén)、上級(jí)單位和行政單位或事業(yè)單位自己。其中財(cái)政部門(mén)和上級(jí)單位是外部信息使用者；行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者要求提供行政單位和事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況等方面的信息，但沒(méi)有提出要求編制預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)相比較的會(huì)計(jì)報(bào)表。

三、中外政府目標(biāo)模式比較

(一)差異比較

中外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)既有相同之處，也有相異之處。^注13不同之處主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

(1)信息使用者不同。德法模式政府會(huì)計(jì)信息的使用者主要是立法機(jī)關(guān)和政府。英美模式的政府會(huì)計(jì)信息使用者則不僅包括立法機(jī)關(guān)，同時(shí)也包括社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者。如美國(guó)列示的使用者側(cè)重于外部使用者，而且外部使用者具體分成公民、立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)察機(jī)構(gòu)、投資者和借款者等三大類，并指出容易通過(guò)政府內(nèi)部報(bào)告得到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的政府行政部門(mén)的內(nèi)部管理者，不是主要的使用者。我國(guó)在預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范中并沒(méi)有專門(mén)明確具體的會(huì)計(jì)信息使用者，自然也就沒(méi)有內(nèi)部信息使用者和外部信息使用者的劃分。我國(guó)實(shí)際上將政府本身、上級(jí)財(cái)政、上級(jí)單位和行政事業(yè)單位均作為主要的信息使用者。

(2)信息使用者的需求不同。各模式政府會(huì)計(jì)都需要反映預(yù)算執(zhí)行情況以及財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)成果方面的信息，但英美模式還需要反映政府遵守法規(guī)以及工作效率方面的信息。形成這一相異之處的原因主要是：信息使用者不同，英美模式更多地強(qiáng)調(diào)外部使用者，強(qiáng)調(diào)了政府的受托責(zé)任，因此其政府會(huì)計(jì)還有一個(gè)明確的目的——解除受托責(zé)任。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范將著重點(diǎn)放在具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上，并沒(méi)有對(duì)使用者的信息需求進(jìn)行詳細(xì)的闡述。但是由于我國(guó)實(shí)際上將政府本身、上級(jí)財(cái)政、上級(jí)單位和行政事業(yè)單位均作為主要的信息使用者，而且我國(guó)政府預(yù)算在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮著重要的作用，因此會(huì)計(jì)信息要適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，這點(diǎn)與英美模式有很大的不同。

(3)目標(biāo)不同。信息使用者及其需求不同必然導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同。德法模式政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是與預(yù)算和法律保持一致；英美模式明確提出了評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)目標(biāo)；而我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)將目標(biāo)建立在適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要上。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)做出這樣的規(guī)定是由其政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境所決定的。中國(guó)是一個(gè)社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)民經(jīng)濟(jì)以公有制為基礎(chǔ)，實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。這一特點(diǎn)決定了我國(guó)政府預(yù)算在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮著重要作用，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)必須首先滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要。而美國(guó)是一個(gè)資本主義國(guó)家，國(guó)民經(jīng)濟(jì)以私有制為基礎(chǔ)，實(shí)行自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。這一特點(diǎn)決定了美國(guó)議會(huì)將政府履行受托責(zé)任作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一塊基石，向使用者報(bào)告政府廣泛的受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)。

從以上各種觀點(diǎn)看來(lái)，我國(guó)更偏向德法模式。但是預(yù)算會(huì)計(jì)有很多缺陷，比如預(yù)算會(huì)計(jì)的分類不再適應(yīng)新環(huán)境的發(fā)展需要、核算內(nèi)容無(wú)法反映政府財(cái)政管理工作的全貌以及反映的信息不充分等。此外，經(jīng)過(guò)20多年的改革開(kāi)放，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，政府職能的轉(zhuǎn)變、公共財(cái)政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出了更高要求，從而需要與時(shí)俱進(jìn)，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。其中，探究政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位是首要的改革環(huán)節(jié)。

(二)一個(gè)簡(jiǎn)要評(píng)論

不同國(guó)家政府會(huì)計(jì)的目的、內(nèi)容和方法各有差別，但從各國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)看，基本可以把政府會(huì)計(jì)應(yīng)該向政府會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供的信息歸納為以下幾點(diǎn)：

(1)政府收入的來(lái)源及類型；

(2)經(jīng)濟(jì)資源的分配和使用；

(3)在會(huì)計(jì)期間提供商品和服務(wù)的成本；

(4)當(dāng)期的收入能否抵補(bǔ)當(dāng)期的成本；

(5)政府的財(cái)務(wù)狀況；

(6)政府是如何為其活動(dòng)提供資金的以及如何滿足其現(xiàn)金需要的；

(7)當(dāng)期的政府活動(dòng)與當(dāng)期計(jì)劃的政府活動(dòng)以及與以往期間的政府活動(dòng)的比較；

(8)是否根據(jù)法律的授權(quán)管理公共經(jīng)濟(jì)資源；

(9)實(shí)物資源的存量、分配和使用；

(10)收入滿足支出的程度。

但各國(guó)政府會(huì)計(jì)受政治、法律、人文環(huán)境以及歷史發(fā)展等多方面的影響，使得各國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位各有特點(diǎn)，從而決定了各國(guó)政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容有一定差別。比如我國(guó)傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)以納入政府預(yù)算的財(cái)政資金作為核算對(duì)象，西方國(guó)家大多以政府管理的能以貨幣反映的經(jīng)濟(jì)資源作為會(huì)計(jì)核算對(duì)象，并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告等方式把某些不能以貨幣反映的經(jīng)濟(jì)資源納入核算對(duì)象范圍，試圖完整報(bào)告政府管理的各種資源及其運(yùn)用情況。從會(huì)計(jì)角度看，資源報(bào)告是各國(guó)政府會(huì)計(jì)追求的目標(biāo)，但由于會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量方面的限制，目前大多還是以財(cái)務(wù)報(bào)告為主。我國(guó)專家進(jìn)行的許多研究也表明，從發(fā)展趨勢(shì)看，需要根據(jù)我國(guó)政府改革的方向，參考國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，逐步建立以反映政府管理公共資源的情況和結(jié)果為主要目的的政府會(huì)計(jì)體系。但現(xiàn)階段應(yīng)以反映政府預(yù)算執(zhí)行情況為主要目的，兼顧反映政府公共資源管理及運(yùn)用以及政府受托責(zé)任的履行情況。