2.6　會計行為分析：會計造假的根源與會計制度的改進

一方面，會計行為應當遵循會計制度的規定。會計規則的制定權合約安排是指關于會計規則由誰來制定、由誰來監督其執行等的制度安排（謝德仁, 2000）。通常，會計標準^[1]是基于通用財務報告的立場而制定的，其規定集中體現了為了便于股東、債權人、經理人員、職工、政府和其他利害關系人了解企業的財務狀況和經營成果而對會計信息的生成機制的基本要求，這些關于會計核算的原則、慣例、程序和方法的基本要求就是會計準則中的會計政策。在不違背會計準則的情況下，企業管理當局享有剩余的會計規則制定權，即企業可以根據需要參照國家統一的會計制度量身定做自己內部使用的會計制度，其內容主要是面向企業具體業務的明確易行的會計政策。這些會計規則旨在協調利害關系人之間的利益沖突，因而是一個謀求動態均衡的規則。會計準則是基于程序理性的理念而制定的，這也是法治經濟對于利益沖突協調的態度：程序理性是結果理性的保障，結果理性是程序理性的目標。就會計學科而言，這一點具有特別的含義。由于信息不對稱的存在，會計準則的導向轉為側重程序理性的確是務實之舉。會計標準的目標是約束會計行為遵照利害關系人的利益均衡產生出各方比較滿意的會計數據。如果所有的利害關系人都能按照會計規則的制定權合約安排的均衡結構實施監督，那么會計數據的真實性就有了程序理性的保障（見圖2-2）。

另一方面，實際的會計行為并不完全體現會計規則所欲體現的利益均衡，會計行為受到企業控制權結構的實際控制，會計行為會增大會計控制權較大一方的利益。在不同的時期控制企業經營管理政策的不僅僅是控股股東，職工群體、文化等因素也可能起到決定具體政策的作用。公司控制權體現了公司中各利害關系人權利的分配情況，是公司發展的決定性因素，這種權利劃分既包括物資資本投入者（股權、債券等）的權利，也包括人力資本投入者的權利。控制權結構體現在會計行為領域就是會計控制權結構，會計控制權結構是實體經濟運行中借助會計數據的利益分配功能而實現利益均衡的動態機制。

信息不對稱環境中的會計行為具有調節會計數據分布特征的動機。從會計的確認、計量、記錄和報告等四個程序^[2]來看，會計程序本身具有會計造假的空間（葛家澍，2003），企業信息自其通過會計確認這個關鍵的程序而得以進入會計核算系統之時起，它的映像就有被歪曲的可能。其中，在不同的程序階段，會計判斷對會計真實性有較大的影響。關于會計確認程序，涉及三方面的問題：現金流入和流出應否進入會計核算系統？應當記入資產負債表要素還是記入利潤表要素？應當記入會計要素的哪一具體項目？關于第一個方面的問題，可以按照會計信息的質量特征（相關性、可靠性、可理解性和可比性等）進行判斷，一般不會出現什么困難。至于后兩個方面的問題，很多時候會計準則并沒有很明確地規定應當怎樣處理，而是（給會計師）留下了較大的會計職業判斷空間。但是不同會計處理的經濟后果（如利害關系人的福利水平、稅收影響、經理人的當期或遠期薪酬、資產質量結構）往往具有較大的區別，會計行為受到利害關系人對會計合約執行的控制權結構的影響。因此，會計數據在性質上只能是體現會計行為執行控制權結構的利益均衡的產物。

在會計計量程序中，存在著會計估計問題。在確定記入某個要素的某個項目之后，仍需要考慮需要以怎樣的風險評估態度得出具體的數字。例如，壞賬損失的比例如何確定，對于利潤水平、資產質量都有影響。顯然，會計估計仍然取決于會計行為控制權結構。

現在來分析利害關系人對會計行為的影響程度。通用會計報告的使用者主要是投資者（現有的和潛在的）、貸款人、單位職工、政府機構（監管部門）、供應商和其他商業債權人、顧客與社會公眾。^[3]企業的經營者是會計信息的提供者，有責任向這些利害關系人提供真實、公允的會計報告，以保證會計信息的決策有用性。如果各方均積極關注并能夠影響會計行為及其生成的財務會計信息，那么會計信息的真實性、公允性就能夠得到保障。對各方面的利害關系人而言，其經濟利益在會計報告中的列示位置是不同的，不妨稱之為經濟利益的會計報表分布。所謂會計造假，也就是企業會計行為遵循了會計行為控制權結構的要求而違背了實現應當遵循的會計規則控制權結構的要求而出現的非法現象。

我們通過表2-5可以獲得一些直觀的印象。企業在遵循會計準則的會計行為過程中就已經開始了對利害關系人的“利益分配”活動，而不僅僅是在會計期間結束后才進行所謂的“利潤分配”，這就是所謂的會計準則的經濟后果(Zeff,1978）。值得注意的是，現在的會計報表側重于關注權益投資者的利益：權益投資者所關注的底線(bottom line)數字（即凈利潤，或稱盈余）是表內明示的項目(line item)，而其他的企業契約當事人的利益并不能直接看得出來。

會計造假現象的泛濫是不是會計技術體系的不成熟所導致的呢？答案是否定的。會計技術作為一門信息集成技術，是會計記賬法、賬簿組織體系、結算方法、憑證設置和會計工作組織程序等會計方法的總稱。其變革遵循著一個基本規律：經濟業務越復雜，會計信息的集成程度就越高。在人類歷史上會計憑證、會計賬簿都曾充當過會計信息的列報形式，而現代會計信息的主要報告方式則是表格式會計報表，這直觀地體現了會計信息集成程度逐漸增強的趨勢。這個趨勢也蘊涵著會計造假的更大可能。借貸復式記賬法的技術體系自帕喬利以來變化不大，現代會計學將會計程序概括為確認(recognition)、計量(measurement)、記錄(recording)與報告(dis-closure)：會計師在初次確認中判斷原始憑證是否應當進入會計核算程序以及應該記入哪個會計要素^[4]；通過會計計量程序將原始憑證數據以確定的金額記入記賬憑證；在會計記錄程序，記賬憑證數據直接記入總賬或者通過日記賬和明細賬匯總記入總賬，這取決于具體的會計核算組織程序^[5]；再確認程序的作用是決定總賬數據是否以及如何作為會計報表項目列示（見圖2-3）。

通過以上四個會計程序，眾多原始憑證中的信息被濃縮入幾份會計報表。從會計技術的信息集成特性來看，當代企業會計實務具有“憑證密集型”的特征，會計程序本身確實具有會計造假的空間（葛家澍，2003），會計造假對于企業管理當局而言似乎只是“舉手之勞”。

但是，從會計數據的性質來看，會計技術不是會計造假的主要根源。不能將會計造假歸因于會計技術本身的缺陷：會計技術程序只是一個機械的信息集成過程，它本身沒有利益分配功能。因此，需要進一步考察企業的會計行為機制。企業會計行為機制是這樣的：會計控制權結構和會計制度分別代表著實際的和理想的利益均衡，會計判斷(accounting judgment)是對二者的權衡，會計判斷的結果對應著相應的會計行為。會計行為控制權結構作為企業控制權結構在會計行為領域的延伸，對會計職業判斷具有實際上的否決權。會計造假實質上是會計行為控制權結構操縱下的利益分配，會計控制權結構所導致的實際的利益均衡嚴重偏離了會計制度所意圖達到的理想的利益均衡狀態。因此，會計數據在過去可能是精確計量的產物，但當今時代的會計數據作為集成的利益分配信息，已經嬗變為戰略管理層面利益均衡的近似映像，反映的是會計行為控制權結構主導下的利益分配關系。企業會計行為本身就是對利害關系人的“利益分配”活動，比計算出會計利潤后進行的“利潤分配”對利害關系人的利益影響更大。^[6]

注釋