前言

企業以盈利為目的，將本求利是企業經營的基本準則。收入扣減成本后的差額是企業的利潤，這是企業經營和管理的基本常識。因此，成本管理是企業經營的關鍵領域之一。

隨著企業經營環境的不斷變化，企業成本管理的理念與方法也會不斷改進。傳統的成本管理側重于對企業內部產品制造成本的反映和控制，因而被西方學者稱為“開始得太晚，結束得太早”。在現代企業經營環境下，傳統成本管理模式越來越顯示出其局限性，突出表現為以下三點：

第一，傳統成本管理著眼于產品生產成本的管理，不重視非生產性費用（如研發費用、營銷費用、物流費用）的管理，而現代企業的非生產性費用呈現快速上升的趨勢。

第二，傳統成本管理的哲學是“根據產品成本確定銷售價格”，遵循“成本引導定價”的基本理念。由于當今的市場格局已轉換為買方市場，以顧客為導向的理念已經深入人心，因此產品價格只能由市場來確定。成本管理的理念亟需從“成本引導定價”轉變為“價格引導成本計算”。畢竟，在市場經濟條件下，價值的實現比價值的形成更重要。

第三，傳統成本管理的目標是就成本論成本，忽視了成本管理背后的經濟關系。這就容易導致企業只重視立竿見影的成本降低途徑，典型的做法是“低買高賣”，損害上游供應商和下游顧客的利益。這種做法雖然能夠使企業在短時間內獲得一定的好處，但很可能損害企業的長遠利益，不利于企業的可持續發展。

為了適應新環境的變化，西方學術界從20世紀90年代開始探討成本管理模式的創新。從眾多的研究成果來看，有兩種思路占據主流地位：一種是把成本管理提到戰略的高度進行研究，其典型代表為戰略成本管理（strategic cost management, SCM），其特點是，不以單純的降低成本為直接目的，而是從企業戰略的高度看待成本管理和成本控制，將成本管理與實現企業的戰略目標緊密地聯系起來。另一種是從更寬泛的視角研究成本管理，其典型代表為跨組織的成本管理（interorganizational cost management, IOCM）。這兩種思路都突破了傳統成本管理的思維定式，跳出了就成本論成本的窠臼。我們認為，站在組織之外，把成本管理與企業戰略有機結合起來，不僅關注成本的降低，而且充分考慮成本管理背后的經濟關系，這樣可以避免單純的、片面的成本管理，避免為成本管理而進行成本管理的弊端，從而可以極大地提高成本管理的效果，有助于企業戰略目標的實現，因而是今后成本管理研究的發展方向。

基于此，本書把研究主題界定為基于價值鏈視角的成本管理。具體而言，就是以價值鏈戰略聯盟作為平臺，以成本管理這一會計管理的重要領域作為研究對象，將成本管理的空間范圍從企業內部擴展到企業外部，即沿著價值鏈條拓展到企業價值鏈的上下游——供應商和客戶等價值鏈節點，將涉及產品價值創造的各方（包括價值鏈戰略聯盟成員以及企業內部各職能部門）都納入成本管理的視野，真實、完整地規劃和控制成本的形成過程，這樣有利于企業實施符合現實的競爭戰略，獲取可持續競爭優勢。

在借鑒國際前沿理論的基礎上，國內學者結合中國企業的具體實踐，研究了新形勢下企業成本管理的理論與方法，形成了一批頗有價值的研究成果，與本書的研究主題比較相關并且較有代表性的成果主要有：王耕等（2002）利用價值鏈分析的思想對企業的質量成本與競爭優勢進行的探討；陳勝群（1998, 2000）對日本成本管理模式和企業成本戰略的研究；于富生（2000）、王廣宇等（2006）、魏法杰等（2007）關于作業成本管理的研究；陳良華（2005）在“泛會計”背景下對成本計量的研究；陳軻（2002）、夏寬云（2000）、樂艷芬（2008）對戰略成本管理的研究；欒慶偉（2002）對成本管理新模式的研究；李江萍等（2003）對戰略成本規劃的研究；張敦力（2004）對成本概念框架構建的研究；王斌等（2004）對預算管理、平衡計分卡、經濟增加值、作業成本法、作業基礎管理等管理會計新工具的研究；李向陽等（2002）對大型離散制造企業成本計劃與控制體系研究；等等。

價值鏈會計思想的提出為我們從新的角度研究企業的成本管理提供了條件。自閻達五（2003, 2004）開創性地提出價值鏈會計思想并初步構建了一個理論框架以來，這一新的會計思想受到了學術界的廣泛重視，到目前為止，已經形成了較為豐富的研究成果。現有文獻主要從以下幾個方面對價值鏈會計進行了研究：

1．關于價值鏈會計的基本理論問題。以閻達五（2004）提出的理論框架為基礎，后續研究較為深入地探討了價值鏈會計的一些基本理論問題。綦好東等（2004）研究了價值鏈會計的目標與職能；徐強國等（2004）研究了價值鏈會計的對象；于富生等（2006）、張林等（2006）、祁懷錦等（2006）、朱湘萍等（2007）、汪娟等（2009）研究了價值鏈會計的假設。此外，一些文獻試圖從總體上構建價值鏈會計理論框架。例如，張林等（2005）、楚蓓等（2006）、毛婧等（2007）、王淑君等（2008）構建了由價值鏈會計目標、假設、概念、原則組成的價值鏈會計理論結構框架。

2．基于價值鏈的預算管理問題。現有文獻從不同角度構建了價值鏈預算管理框架，包括縱向價值鏈角度（王東清等，2007）、價值鏈聯盟和內部價值鏈角度（吳孟珠等，2008）、模塊化角度（李殿偉等，2008）等，這些預算管理框架涉及預算的特點、內容、編制方法、編制程序等各個方面。此外，張瑞君等（2006）提出了基于價值鏈的動態預算管理模式；于富生等（2007）則將價值鏈和作業結合起來，構建了全面預算管理的新框架；劉愛東等（2006）研究了基于價值鏈的預算管理模式在遵義鈦業公司的應用。

3．基于價值鏈的內部控制問題。現有文獻從各個方面研究了基于價值鏈的內部控制理論與方法。趙保卿（2005）研究了基于價值鏈管理的內部控制及目標定位問題；唐蓓等（2007）從價值鏈角度研究了企業集團的內部控制目標問題；張勁松等（2009）研究了基于價值鏈的內部會計控制的模糊評審問題；王海林（2008）研究了IT環境下價值鏈內部控制的模式；顏艷等（2007）、楊海平等（2009）研究了價值鏈內部控制的模式與流程。

4．基于價值鏈的成本管理問題。現有文獻主要圍繞基于價值鏈的成本控制與管理的基本理論與應用方面進行了研究。首先研究的是基于價值鏈的成本控制問題。羅紹德等（2004）、王秋燕等（2006）、于富生等（2005）都從一般意義上研究了基于價值鏈的成本控制的特點等問題；韓沚清（2006）則從實物價值鏈和虛擬價值鏈的角度研究了成本控制方法；曹莉等（2007）構建了一個基于價值鏈視角的成本控制保障體系。其次研究的是基于不同價值鏈構建成本管理框架問題。例如，覃夏強（2005）從企業內部價值鏈角度研究了降低成本的策略；劉昌娟（2008）以燃氣輸配企業為例，研究了基于外部價值鏈的成本管理。近年來，隨著研究的深入，基于價值鏈的成本管理研究已經拓展到各種類型的成本管理，包括物流成本（劉瑩等，2009；寇猛等，2009）、環境成本（諸葛福雷等，2007；李廣寧等，2009）、質量成本（郭毅，2010）、目標成本（于富生等，2005）、作業成本（王苗枝，2006）、戰略成本（周麗麗，2005）等的管理。

從現有文獻來看，價值鏈會計研究已經取得了一定的成果，其中基于價值鏈的成本管理問題方面的文獻尤其豐富，但它們通常泛泛地從某個方面進行研究，沒有系統、深入地將價值鏈理論和成本管理理論緊密集合起來，更沒有構建較為完整的價值鏈成本管理理論框架以及可行的應用框架。

總結本書的研究，可以得出如下幾點結論：

1．企業競爭環境和競爭戰略變遷對成本管理提出了新的要求。目前企業所處的競爭環境與以往任何時候都不同，突出表現在企業產品的生存區間變得十分狹窄，很難對產品實施差異化戰略，企業與競爭對手爭奪的是同一類顧客。傳統的競爭戰略逐步被精益競爭戰略所取代，企業通過對產品生存區間的有效管理，不斷地推出新產品，不斷地獲取暫時性的競爭優勢。在這種情況下，傳統的側重于產品生產階段的成本管理受到了嚴重的挑戰，有必要對其理念和方法進行革新。來自我國企業界的調查信息也顯示，大部分企業對目前的成本管理系統不滿意。

2．成本管理的革新可從時間、空間和內容三個維度進行。為了應對環境的挑戰，有必要從三個方面對成本管理進行革新：第一，時間上的前移，亦即成本管理應是一種前饋式系統，更多地重視成本發生之前的規劃，而不是事后再采取補救措施。第二，空間上的拓展，亦即成本管理的主體不僅包括本企業，還包括上游供應商和下游客戶。第三，內容上的豐富，亦即成本管理的對象不僅包括產品的生產成本，還包括交易成本和某些間接成本。

3．價值鏈戰略聯盟為成本管理提供了新的平臺。我們把價值鏈戰略聯盟定義為：在新經濟條件下，多家企業為了共同贏得競爭，提升核心競爭能力，以顧客需求為導向，圍繞核心企業，借助信息技術無縫對接作業鏈而建立的動態戰略聯盟。我們認為，價值鏈戰略聯盟具有六個特征：（1）各節點企業作業鏈的對接是維系價值鏈戰略聯盟的基礎；（2）核心企業在價值鏈戰略聯盟中起著不可替代的作用；（3）價值鏈戰略聯盟是一種多階網絡結構；（4）供需雙方關系具有層次性；（5）供需雙方關系具有穩定、合作和互惠的特點；（6）價值鏈戰略聯盟內組織界限趨于模糊化。

為了保證價值鏈戰略聯盟能夠正常、穩定和高效地運轉，我們設計了價值鏈戰略聯盟的治理機制，并把它具體分為四個子機制：聯盟層面的激勵機制、聯盟層面的約束機制、企業層面的激勵機制和企業層面的約束機制。

4．供需企業可以通過提高接口效率降低交易成本。交易成本是本書研究的成本管理的對象之一，供需企業可以通過提高接口效率的方式來降低交易成本。提高供需接口效率的途徑有三個：第一，廣泛應用信息技術，包括商業互聯網、電子數據交換和電子商務等；第二，降低供需企業所面臨的不確定性，使它們的緩沖存貨水平降到最低，包括信息共享、協同預測、物流規劃多種方法；第三，提高交易的效率，如消除無效和冗余作業、簡化復雜的流程使所消耗的資源更少、標準化某些作業和流程、利用信息技術對已經標準化的作業和流程實行自動化等。

我們認為，供需企業在提高接口效率時，有必要采取一種利他主義的哲學。也就是說，供應商應以客戶的利益為出發點，客戶也應以供應商的利益為出發點。

5．供需企業在產品研發階段的合作有利于順利實現成本目標。在產品的研發階段，供需企業應該開展合作和互動，共同尋找成本最低的設計方案。目標成本規劃和價值工程是這一階段的主要工具，前者包括三個步驟：市場驅動的成本計算、產品目標成本規劃和部件目標成本規劃；后者包括市場價值工程、設計價值工程和制造價值工程三種應用形態。當它們被應用于價值鏈戰略聯盟時，不同企業的目標成本規劃系統就形成了一個鏈條，為了保證這個鏈條不至斷裂，交易不至失敗，供需企業需要采取一定的措施。這些措施包括FPQ權衡、跨組織成本調查和并行成本管理等三種，本書詳細介紹了它們的應用流程以及適用范圍。

6．供需企業在產品生產階段的合作有利于成本的持續降低。在產品進入生產階段以后，由于受到競爭對手和產品市場生命周期等因素的影響，有關企業可能會發現，雖然它們都能夠達到預計的成本目標，但是所獲取的實際利潤卻遠遠低于預計的水平。因此，本書認為，在產品投產以后，價值鏈戰略聯盟仍然需要持續地開展成本管理。

本書把改善成本計算和價值分析作為持續降低成本的基本工具。改善成本計算是改善思想在成本管理領域的體現，它不像目標成本規劃那樣以獲取較高的成本節省為目的，而是側重于小幅度、持續性的成本降低。它包括三個步驟：設定成本改善目標、實施改善過程、分析改善的效果。價值分析則是價值工程的一種表現形式，它主要應用于產品的生產階段，最大的特點是高度重視最終顧客對產品的感知價值。

與目標成本規劃鏈的情況相類似，各企業的改善成本計算系統可以在價值鏈戰略聯盟中連接起來，從而起到傳遞壓力的作用。盡管改善成本計算是在產品設計方案定型以后才開始應用的，但由于它是先確定成本降低的目標，然后采取一定的措施去達到它，而不是在成本溢出發生之后消極被動地應對，因而在本質上也屬于一種前饋式成本管理技法。

基于價值鏈戰略聯盟的成本管理是一個涵蓋面相當廣的課題，還有許多問題需要進一步展開研究，例如：（1）基于價值鏈戰略聯盟的成本反映問題。成本反映包括成本信息的生成和成本信息的共享兩個方面，前者包括核算和報告兩個環節，后者主要解決成本信息在價值鏈聯盟之內的傳遞和共享問題。成本反映系統為成本管理乃至價值鏈管理提供決策所需要的信息，具有相當重要的基礎作用。因此，結合價值鏈會計思想，以價值鏈戰略聯盟為平臺，對成本反映問題進行探討是未來研究的方向之一。

（2）企業交易成本的管理。在競爭高度激烈的精益時代，企業逐漸認識到核心能力的重要性。因此，它們不再單純地追求規模的擴張，而是致力于對核心能力的培養。為了達到這一目的，越來越多的企業傾向于把非核心業務外包，而且外包的比例逐漸增大。典型的例子是戴爾公司和耐克公司，它們把所有的生產業務都外包出去。然而，與生產成本降低相伴而來的是交易成本的上升。因此，我們認為，應該高度重視對交易成本的管理，這也是未來研究的方向之一。