1.3　房地產企業稅收政策與涉及的稅種

房地產企業開發經營實際可獲得的純收入受相關稅費影響，根據國家和地方各級人民政府頒發的有關法規，房地產企業經營者應按照相關的規定來繳納有關稅項和稅外費用。

1.3.1　房地產企業開發相關稅收政策

在1949年11月底至12月初召開的首屆全國稅務會議上，確定了全國統一的稅收制度，稅收政策的大方針和擬出臺的主要稅法基本方案，確定全國范圍適用的稅收為14種，其中涉及房地產的稅種有房產稅、地產稅、工商業稅、印花稅和遺產稅。

20世紀50年代中期，我國在實行生產資料所有制的社會主義改造后，絕大部分房地產屬于國家和集體所有，土地的買賣和轉讓被禁止，房屋產權變動的征稅范圍也日益縮小，房屋的出租也被嚴格限制，因而房地產市場和相關的稅收制度在以后的近30年時間內幾乎名存實亡。在十一屆三中全會以后，我國開始實行經濟體制改革和對外開放，房地產稅收制度也逐步進行改革，20世紀80年代初恢復了征收契稅；80年代后期開征了耕地占用稅；90年代前期開征了土地增值稅，其他相關稅種也實行了改革。

雖然我國在1994年已經形成了房地產稅收制度體系的基本框架，但是到目前為止卻仍然沒有稅制是專門針對房地產的。在現行的稅制中，涉及房地產稅收的主要有營業稅、房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、契稅、耕地占有稅、印花稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅10種。

1.3.2　房地產企業開發涉及的稅種

房地產取得環節征收的稅收、房地產交易環節征收的稅收、房地產保有環節征收的稅收，在房地產各環節稅種的設置情況見下表。

1.3.3　房地產契稅

契稅是指土地、房屋權屬轉移時向其承受者征收的一種稅收，屬于財產轉移稅。

（1）納稅義務人

房地產企業在項目開發前，通過各種方式直接取得國有土地使用權，必然發生權屬轉移，成為契稅的納稅義務人。

（2）征稅范圍

房地產企業視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權屬抵債或者作價投資、入股的；以獲獎、預購、預付集資建房款或者轉移無形資產方式承受土地、房屋權屬的；以在建設工程轉讓時發生土地使用權轉移的；以其他方式事實構成土地、房屋權屬轉移的屬于契稅的征稅范圍。

（3）計稅依據

出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益，見下表。

（4）間接取得契稅的問題

房地產企業在實務中不征收契稅的情況如下：

①在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅；

②兩家或兩家以上的企業，依據法律規定、合同約定，合并改建為一家企業，且原投資主體存續的，對其合并后的企業承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅；

③企業依照法律規定、合同約定分設為兩家或兩家以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征收契稅。

（5）契稅的賬務處理

契稅要根據其取得的土地使用權開發用途將其計入不同的會計科目，通常不經過“應交稅費”科目。

①如果房地產企業取得的土地是用來進行房地產開發的，其土地使用權所繳納的契稅應根據完稅憑證直接計入“開發成本”科目；

②如果房地產企業取得的土地是用來建造辦公樓等自用的，其土地使用權所繳納的契稅應根據完稅憑證直接計入“無形資產”科目。

【案例分析】

2013年5月，長江房地產企業取得一塊土地使用權進行房地產開發，支付土地出讓金為9000萬元，繳納契稅為2700000元，契稅稅率為3％。

借：開發成本　　2700000

貸：銀行存款　　2700000

1.3.4　城鎮土地使用稅

城鎮土地使用稅是指以國有土地的開征范圍為征稅對象，以實際占用的土地面積為計稅標準，按照規定稅額對擁有土地使用權的單位和個人征收的一種行為稅。

（1）納稅義務人

房地產企業不論以任何方式取得位于城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內的土地，就自然成為城鎮土地使用稅的納稅人。

（2）征稅范圍

房地產企業所占用的位于城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內的土地需要繳納城鎮土地稅。

（3）計稅依據

房地產企業應自房屋交付使用之次月起，調減城鎮土地使用稅的計稅依據，但要按照未交房產與已交房產的建筑面積比例來分攤計算城鎮土地使用稅。已征用未開發的土地應按規定全額征收城鎮土地使用稅。房地產開發企業從全部交房后的次月起，開發用地的城鎮土地使用稅為零。城鎮土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，土地面積計量標準為平方米。城鎮土地使用稅的稅率見下表。

（4）納稅義務時間

房地產企業的城鎮土地使用稅的納稅義務發生時間見下表。

（5）減免規定

相關稅法規定，對房地產企業開發可以免征城鎮土地使用稅的情況如下：

①對廉租住房、經濟適用住房建設用地及廉租住房經營管理單位，按照政府規定價格，并向規定的保障對象出租的廉租住房用地；

②開發商在經濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，或在商品住房項目中配套建造經濟適用住房的，如能提供政府部門出具的相關材料，可按廉租住房、經濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發商應繳納的城鎮土地使用稅。

（6）城鎮土地使用稅的賬務處理

房地產企業所繳納的土地使用稅要計入管理費用中，其會計處理見下表。

【案例分析】

長江房地產企業在A城市擁有一塊50萬平方米面積的土地使用權，將其中的5萬平方米面積用于市政道路及綠化帶，已完成銷售商品房占用土地面積25萬平方米，該城市土地的城鎮土地使用稅稅額為5元/平方米，按季繳納。

①計算該公司應繳納土地使用稅額

應繳納城鎮土地使用稅的土地面積=50-25-5=20（萬平方米）

年度應納稅額=20×5=100（萬元）

每季度應納稅額=100÷4=25（萬元）

②計算土地使用稅

借：管理費用——土地使用稅　　250000

貸：應交稅費——應交土地使用稅　　250000

③上交土地使用稅

借：應交稅費——應交土地使用稅　　250000

貸：銀行存款　　250000

1.3.5　耕地占用稅

耕地占用稅是指國家對占用耕地建房或者從事其他非農業建設的單位和個人，依據實際占用耕地面積，按照規定稅額一次性征收的一種稅。

（1）納稅義務人

房地產企業通過出讓、受讓方式直接占用耕地將其用于開發房地產的，自然成為耕地占用稅的納稅人。

（2）征稅范圍

耕地主要是指種植農作物的土地，所以房地產企業占用耕地用于開發房地產的需要征收耕地占用稅。

（3）計稅依據

房地產企業耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據。

（4）納稅義務時間

經批準耕地占用稅納稅義務發生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農用地手續通知的當天。

（5）耕地占用稅的賬務處理

耕地占用稅通常是在企業購置的土地為耕地時才需要繳納，值得注意的是在繳納耕地占用稅時，可以不通過“應交稅費”科目核算，原因是耕地占用稅是在實際占用耕地之前一次性交納的，不存在與征稅機關清算和結算的問題。

【案例分析】

長江房地產企業購置了一塊10萬平方米面積的耕地使用權，該耕地占用稅稅額為30元/平方米。

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——耕地占用稅　　3000000

貸：銀行存款　　3000000

1.3.6　印花稅

房地產開發企業需要繳納印花稅的主要有合同性質的憑證和其他憑證，其計算的具體內容見下表。

開發商在經濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，或在商品住房項目中配套建造經濟適用住房的，如能提供政府部門出具的相關材料，可按廉租住房、經濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發商應繳納的印花稅。

【案例分析】

長江房地產企業于2013年開業時，領受房屋產權證、工商營業執照、商標注冊證、土地使用證各一件，與其他企業訂立轉移專有技術使用書據一件，所載金額100萬元；訂立房產購銷合同兩件，所載金額250萬元；訂立借款合同一份，所載金額為80萬元；簽訂財產保險合同一份，投保金額100萬元，繳納保險費5萬元；此外企業的營業賬簿中，“實收資本”科目載有資金5000萬元，其他賬簿5本。

計算應納稅額

①權利、許可證照應納稅額

應納稅額=4×5=20（元）

②產權轉移書據應納稅額

應納稅額=1000000×0.0005=500（元）

③購銷合同應納稅額

應納稅額=2500000×0.0003=750（元）

④借款合同應納稅額

應納稅額=800000×0.00005=40（元）

⑤財產保險合同應納稅額

應納稅額=50000×0.001=50（元）

⑥營業賬簿中“實收資本”應納稅額

應納稅額=50000000×0.0005=25000（元）

⑦其他營業賬簿應納稅額

應納稅額=5×5=25（元）

⑧應納印花稅稅額合計

應納稅額=20+500+780+40+50+25000+25=26415（元）

繳納印花稅時

借：管理費用　　26415

貸：銀行存款　　26415

1.3.7　營業稅

房地產開發企業轉讓土地使用權或銷售不動產，應根據有關的法律法規按營業額5％的稅率計算營業稅，并計算相應的城建稅及教育費附加。

（1）稅目稅率

房地產開發企業轉讓土地使用權、銷售商品房及其他建筑物應征收營業稅的稅率見下表。

（2）營業稅的征收辦法

對只發生轉讓不動產所有權或土地使用權的行為，按以下辦法征收營業稅，如下所示：

（3）營業稅納稅義務發生時間

房地產營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

（4）營業稅賬務處理

房地產企業營業稅的會計處理如下：

【案例分析】

長江房地產開發企業在2012年5月銷售了4棟商品房，實現銷售收入300萬元，向外轉讓已開發完成的一塊土地，共計面積為1萬平方米，每平方米售價為1200元，已辦完交接手續；接受市政部門委托造價75萬元的代建工程也已竣工，并辦完交接手續，已結算完畢；出租辦公樓1棟，獲得租金收入15萬元。其中為市城建部門代建的項目屬于“建筑業務”，適用3％的營業稅稅率，出售房產、地產屬于銷售不動產，適用5％的稅率。出租開發產品屬于“服務業”范圍，適用5％的稅率。計算應交的營業稅。

本月應交的營業稅=（3000000+1200×10000+150000）×5％+750000×3％

　　　　　　　　=15150000×5％+750000×3％=757500+22500=780000（元）

計算應交營業稅時

借：營業稅金及附加　　780000

貸：應交稅費——應交營業稅　　780000

交納營業稅時

借：應交稅費——應交營業稅　　780000

貸：銀行存款　　780000

1.3.8　城市維護建設稅

城市維護建設稅是國家為了維護建設，擴大和穩定城市維護建設資金的來源，而對有經營收入的單位和個人征收的一種稅種，房地產企業主要在銷售階段涉及該稅種。

（1）納稅人

城市維護建設稅的納稅人為繳納增值稅、消費稅、營業稅的單位和個人，包括外商投資企業、外國企業及外籍企業。

（2）計稅依據

城市維護建設稅的納稅依據為納稅人實際繳納增值稅、消費稅、營業稅的稅額。

（3）稅率

城市維護建設稅按照納稅人所在地的不同，實行不同檔次的稅率，具體情況見下表。

（4）納稅義務

房地產企業在銷售開發產品時，應城市維護建設稅與營業稅同時繳納。

（5）城市維護建設稅舉例

【案例分析】

長江房地產企業在郊區建設了一處住宅，其在2014年3月繳納增值稅4萬元，消費稅5萬元，因故被加收滯納金3000元，罰款3000元，計算該企業本月應繳納的城市維護建設稅。

應納城市維護建設稅=（4+5）×5％=0.45（萬元）

如果是建在市區，則該企業本月應繳納多少城市維護建設稅？

應納城市維護建設稅=（4+5）×7％=0.63（萬元）

1.3.9　教育費附加

房地產企業在銷售環節繳納營業稅的同時，按照營業稅的3％來繳納教育費附加，具體內容見下表。

【案例分析】

長江房地產企業在2014年3月實際應繳納的營業稅為30萬元。

應繳納的教育費附加=300000×3％=9000（元）

1.3.10　房產稅

房產稅是以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向產權所有人征收的一種財產稅。

（1）納稅義務人

房產稅的納稅義務人為房產所有權人，具體內容見下表。

（2）征稅范圍

房產稅的征稅對象是房產，但是要注意這里說的房產不等于建筑物。征收房產稅的情況見下表。

（3）稅率

房產稅的稅率采用比例稅率，見下表。

（4）計稅依據

房產稅的計稅依據分為從價計征和從租計征兩種，具體情況見下表。

【案例分析】

某公司辦公大樓原值為30000萬元，2014年2月28日將其中一部分閑置房間出租，租期2年。出租一部分房產原值為5000萬元，租金每年為1000萬元，當地規定房產稅原值減除比例為20％，2014年該公司應繳納多少房產稅？

2014年該公司按從價計征的房產稅=5000×（1-20％）×1.2％÷12×2=8（萬元）

2014年該公司按從租計征的房產稅=1000×12％÷12×10=100（萬元）

2014年該公司應繳納的房產稅=8+100=108（萬元）

（5）征收管理

①納稅義務發生時間，見下表。

②納稅地點

房產稅應在房產所在地繳納。房產不在同一地方的納稅人，應按房產的坐落地點分別向房產所在地的稅務機關納稅。

③納稅期限

國家規定按年計算、分期繳納；河北省規定房產稅按年計算，每半年繳納一次。上半年在3月征收，下半年在9月征收，每次征期為1個月。

1.3.11　土地增值稅

土地增值稅是企業在轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附屬物并取得收入時應繳納的稅。

（1）繳納土地增值稅的情形

房地產企業應當申報繳納土地增值稅的情形主要有以下9種，見下表。

（2）土地增值稅的扣除項目

房地產企業在繳納土地增值稅時，可按取得土地使用權所支付的金額與開發土地和新建房及配套設施的成本之和，加計20％的扣除。計算土地增值稅時可扣除的項目如下所示：

房地產企業在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因而無法計算土地增值稅的可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工，辦理結算后再進行清算，多退少補。

（3）核定征收土地增值稅

房地產企業采用核定征收法征收土地增值稅的情形有如下所示5種，但是征收率要參照與其開發規模和水平相當的房地產企業的土地增值稅稅負情況來定。

【案例分析】

恒興房地產開發企業在2014年1月將其開發的1棟寫字樓出售，共取得收入7600萬元。企業為開發該項目支付土地出讓金為1200萬元，房地產開發成本為2800萬元，專門為開發該項目支付的貸款利息為240萬元。為轉讓該項目應當繳納營業稅、城市維護建設稅及教育費附加共計421.8萬元。當地政府規定，企業可以按土地使用權出讓費、房地產開發成本之和的5％來計算扣除其他房地產開發費用。另外，稅法規定，從事房地產開發的企業可以按土地出讓費和房地產開發成本之和的20％加計扣除。

扣除項目金額=1200+2800+240+421.8+（1200+2800）×5％+（1200+2800）×20％=1200+2800+240+421.8+200+800=5661.8（萬元）

增值額=7600-5661.8=1938.2（萬元）

增值額占扣除項目比例=1938.2÷5661.8=34.23％

應納稅額=1938.2×30％=581.46（萬元）

借：營業稅金及附加　　5814600

貸：應交稅費-應交土地增值稅　　5814600

向稅務機關繳納土地增值稅時

借：應交稅費-應交土地增值稅　　5814600

貸：銀行存款　　5814600

1.3.12　企業所得稅

房地產企業取得的銷售收入范圍為銷售開發產品過程中所取得的全部價款，主要包括現金、現金等價物及其他經濟利益，還包括用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性，用權轉移，或于實際取得利益。

房地產企業預繳企業所得稅應按當年實際利潤據實分季（或月）繳納。對于開發、建造未完工的住宅、商業用房以及其他建筑物、附屬物、配套設施等開發產品，采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。

房地產企業通過簽訂《房地產預收合同》所取得的收入應繳納企業所得稅。因為從企業所得稅的角度出發，是不存在“預收賬款”概念的，只要簽訂了《銷售合同》、《預售合同》同時取得價款，那么不管你的產品是否已經完工，將全部被確認為銷售未完工開發產品取得的收入。

企業銷售未完工開發產品取得的收入計稅毛利率主要分為以下幾種，如下所示：

【案例分析】

長江房地產企業在2013年10月取得維多利亞小區的預售許可證，預售合同均由開發企業與購房者簽訂，合同預售面積為20000平方米、均價為每平方米4000元，賬面利潤為虧損50萬元，準予彌補以前年度虧損額為150萬元。已知該市規定的銷售未完工開發產品的計稅毛利率為10％，土地增值稅的預征比例為2％，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金的稅（征收）率分別為7％、3％、2％、1％。

預售開發產品取得收入時

借：銀行存款　　80000000

貸：預收賬款　　80000000

計算：①該開發企業應繳營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金；②該開發企業應預繳企業所得稅。

分析：房地產企業采用預收款方式轉讓土地使用權或銷售不動產的，其納稅義務發生時間應為收到預收款的當天。

營業稅=80000000×5％=4000000（元）

應交城市維護建設稅=4000000×7％=280000（元）

應交教育費附加=4000000×3％=120000（元）

應交地方教育附加=4000000×2％=80000（元）

應交水利建設基金=4000000×1％=40000（元）

預繳的土地增值稅=80000000×2％=1600000（元）

應交稅費=4000000+280000+120000+80000+40000+1600000=6120000（元）

企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。

企業采用查賬征收按月（季）的實際利潤預繳：

實際利潤=利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額-不征稅收入-免稅收入-彌補以前年底虧損=-500000+80000000×10％-1500000=6000000（元）

應預繳的企業所得稅額=6000000×25％=1500000（元）

1.3.13　個人所得稅

個人所得稅是指以個人取得的各項應稅所得為征稅對象征收的一種稅，是調整征稅機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。

（1）納稅義務人

在我國個人所得稅的納稅義務人包括：中國公民、個體工商戶以及在中國有所得的外籍人員（包括無國籍人員）和香港特別行政區、澳門特別行政區、臺灣地區同胞。按照不同的標準，將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，見下表。

（2）個人所得稅的征稅范圍

個人所得稅的征稅范圍見下表。

（3）個人所得稅的稅目稅率

①工資、薪金所得稅率，見下表。

續表

溫馨提示：

◆本表含稅級距是指每一納稅年度的收入總額，減除成本，費用以及損失的余額。

◆含稅級距適用于個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營承租經營所得；不含稅級距適用于由他人（單位）代付稅款的承包經營、承租經營所得。

②個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得稅率，見下表。

溫馨提示：

◆本表所列含稅級距與不含稅級距，均為按照稅法規定以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的所得額。

◆含稅級距適用于個體工商戶的生產、經營所得和由納稅人負擔稅款的對企事業單位的承包經營、承租經營所得；不含稅級距適用于由他人（單位）代付稅款的對企事業單位的承包經營、承租經營所得。

③稿酬所得稅率

稿酬所得，適用比例稅率，稅率為20％，并按應納稅額減征30％，其實際稅率為14％。

④勞務報酬所得稅率，見下表。

⑤其他所得

特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為20％。出租居民住用房適用10％的稅率。

（4）個人所得稅應納稅額的計算，見下表。

續表