一、成本分類

傳統(tǒng)意義上的成本或財務會計中的成本，專指按某一種產(chǎn)品所歸集的費用，其本質屬性是“對象性”或“歸集性”。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計業(yè)務在不斷延伸和拓展，成本的內容也在不斷豐富。在西方，人們往往把成本描述為用以取得收益的全部支出，或為實現(xiàn)某一目標而付出（包括可能付出）的代價。

管理會計的出現(xiàn)使成本概念多樣化了，人們在不同場合，以不同的方式使用成本這個概念。管理會計被西方某些會計學家稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”。不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關的決策都離不開相應的成本信息，也就是說，企業(yè)管理者決策的多樣化直接導致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。這樣，一些新的成本概念就出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也就有了對成本的一些非傳統(tǒng)的分類。

（一）按經(jīng)濟用途分類

這是財務會計中有關成本分類的最主要的方法，也是一種傳統(tǒng)的分類方法。成本按經(jīng)濟用途可以分為制造成本和非制造成本兩大類。

1.制造成本

制造成本是指在直接形成產(chǎn)品的過程中所發(fā)生的各項成本，又稱生產(chǎn)成本。制造成本根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途不同，又可分為直接材料成本、直接人工成本和制造費用成本三類。

（1）直接材料成本。直接材料成本指在生產(chǎn)中直接用來構成產(chǎn)品實體的原材料成本，如汽車耗用的玻璃，衣服耗用的布料，蛋糕耗用的面粉、牛奶、糖等。

（2）直接人工成本。直接人工成本指在生產(chǎn)中直接改變原材料的性質或形態(tài)所耗用的人工成本，如汽車生產(chǎn)線上的工人工資、制衣車間縫紉工人的工資、蛋糕加工人員的工資等。

（3）制造費用成本。制造費用成本指在生產(chǎn)中發(fā)生的各項間接費用，從核算的角度講，包括直接材料成本和直接人工成本以外的為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的、無法直接歸屬某一產(chǎn)品的全部支出。制造費用成本內容繁雜，人們通常將其細分為以下三種。

①間接材料成本，指在生產(chǎn)中耗用，但不易歸屬某一特定產(chǎn)品的材料成本，如組織管理生產(chǎn)發(fā)生的各種消耗性材料、維修用材料等。

②間接人工成本，指不直接進行產(chǎn)品生產(chǎn)加工的人工成本，如技術人員、維修人員、服務人員的工資等。

③其他制造費用成本，指除以上兩種以外的其他各種間接費用成本，如廠房機器設備的折舊費、修理費、保險費等。

2.非制造成本

非制造成本也稱期間成本或期間費用，是指不屬于生產(chǎn)領域，但仍為企業(yè)服務所發(fā)生的一些成本，通?？煞譃殇N售成本和管理成本。

（1）銷售成本。銷售成本是指企業(yè)為將已生產(chǎn)或裝配的產(chǎn)品最終銷售出去所發(fā)生的各種費用，如推銷員的工資、差旅費、廣告費、運輸費、售后服務費等。

（2）管理成本。管理成本是指企業(yè)為實施總體性管理，以保證其各項業(yè)務得以持續(xù)、正常進行和發(fā)展而發(fā)生的全部費用，如管理人員的工資、辦公費、郵電費、保險費和有關固定資產(chǎn)的折舊費等。

按國際慣例，制造成本為產(chǎn)品成本內容，全部非制造成本作為期間成本，從當期損益中扣除。

（二）按性態(tài)分類

成本性態(tài)又稱“成本習性”，是指在一定條件下成本總額與業(yè)務量之間的依存關系。成本性態(tài)是客觀存在的，而且具有規(guī)律性，了解這種規(guī)律性在管理會計中具有特別重要的意義。成本按其性態(tài)分為固定成本、變動成本和混合成本三大類。

1.固定成本

（1）固定成本的概念。固定成本是指其總額在一定期間和一定業(yè)務量范圍內，不受業(yè)務量變動的影響而保持固定不變的成本。例如，行政管理人員的工資、辦公費、財產(chǎn)保險費、不動產(chǎn)稅、按直線法計提的固定資產(chǎn)折舊費、職工教育培訓費等，均屬固定成本。

固定成本具有以下兩個特征。

①固定成本總額的不變性。這一特征就是其概念的再現(xiàn)。我們設x為業(yè)務量，y為成本，a為固定成本總額，則其總成本性態(tài)模型為y=a，在平面直角坐標系中表現(xiàn)為一條平行于橫軸的直線。

②單位固定成本的反比例變動性。由于固定成本具有總額不變的特征，必然導致單位產(chǎn)品負擔的固定成本隨著業(yè)務量的變動成反比例變動，其單位成本性態(tài)模型為y=a/x，反映在坐標圖上是一條反比例曲線。

【例2-1】　某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設備的月折舊額為10000元。該設備最大加工能力為4000件/月，當該設備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時，固定成本總額和單位產(chǎn)品所負擔的固定成本如表2-1所示。

表2-1　某企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的相關資料表

從表2-1可以直觀地看出，固定成本總額不隨產(chǎn)量的變化而變化，而單位產(chǎn)品所負擔的固定成本與產(chǎn)量成反比的關系，即產(chǎn)量的增加會導致單位產(chǎn)品負擔的固定成本下降，反之亦然。固定成本總額與單位固定成本的性態(tài)模型如圖2-1所示。

圖2-1　固定成本性態(tài)模型

（2）固定成本的分類。為了尋求降低固定成本的正確途徑，根據(jù)固定成本在“固定性”強弱上的差別，人們將固定成本進一步細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。

①酌量性固定成本，指企業(yè)管理者的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本，也稱選擇性固定成本或者任意性固定成本，如廣告費、職工教育培訓費、技術開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而做出的判斷。這類成本的發(fā)生可以增強企業(yè)的競爭能力，擴大產(chǎn)品銷路，但其發(fā)生額服從于企業(yè)的經(jīng)營方針。一般企業(yè)管理者在每一會計年度開始前，對這類成本的各個項目是否需要繼續(xù)支出，是否需要增減做出決定。所以降低此類固定成本的有效途徑就是降低其總額的支出。

②約束性固定成本，指管理者的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本，也稱承諾性固定成本。例如，廠房及機器設備按直線法計提的折舊費、房屋及設備租金、不動產(chǎn)稅、財產(chǎn)保險費、照明費、行政管理人員的薪金等，均屬于約束性固定成本。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營所必須負擔的最低固定成本，其支出額的大小取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理者的當前決策不能改變其數(shù)額。正由于約束性固定成本與企業(yè)的經(jīng)營能力相關，因而又被稱作“經(jīng)營能力成本”。

約束性固定成本的屬性決定了該項成本的預算期通常比較長。如果說酌量性固定成本預算著眼于從成本的總量控制的話，約束性固定成本預算則著眼于經(jīng)濟合理地利用企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力。

酌量性固定成本與約束性固定成本均與企業(yè)的業(yè)務量水平無直接關系，從短期決策的角度看，這一點則更為突出。

（3）固定成本的相關范圍。固定成本的定義中有“在一定期間和一定業(yè)務量范圍內”這樣一個定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫“相關范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

就期間范圍而言，固定成本表現(xiàn)為在某一特定期間內具有固定性。因為從長時期看，所有成本都具有變動性，即使“約束性”很強的約束性固定成本也是如此。隨著時間的推移，一個正常成長的企業(yè)，其經(jīng)營能力無論是從規(guī)模上還是質量上均會發(fā)生變化，如廠房擴大、設備更新、行政管理人員增加，這些均會導致折舊費用、財產(chǎn)保險費、不動產(chǎn)稅以及行政管理人員薪金的增加。

就業(yè)務量范圍而言，固定成本表現(xiàn)為在某一特定業(yè)務量水平內具有固定性。因為業(yè)務量一旦超出這一水平，企業(yè)同樣需要擴大廠房、更新設備和增加行政管理人員，相應的費用也會增加。業(yè)務量的變化，無論是漸變還是突變，總是表現(xiàn)在特定的期間內，就固定成本的時間范圍限定和空間范圍限定而言，空間范圍的限定也就是業(yè)務量水平的限定更具有實質意義。

2.變動成本

（1）變動成本的概念。變動成本是指在一定的期間和一定業(yè)務量范圍內其總額隨著業(yè)務量的變動而成正比例變動的成本。例如，直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人薪金、推銷傭金，以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。

與固定成本一樣，變動成本也具有兩個特征。

①變動成本總額的正比例變動性。這一特征也在其概念中得以體現(xiàn)。如果仍以x代表業(yè)務量，y代表成本，用b代表單位變動成本，則變動成本總額的數(shù)學模型為y=bx，在平面直角坐標系中，變動成本總額就是一條通過原點的直線。

②單位變動成本的不變性。由于變動成本具有總額正比例變動的特征，這決定了在業(yè)務量不為零時，單位變動成本不受業(yè)務量的增減影響而保持不變。單位變動成本的性態(tài)模型為y=b，在坐標系中表現(xiàn)為一條平行于橫軸的直線。

【例2-2】　我們假定【例2-1】中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元，當產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時，材料的總成本和單位變動成本如表2-2所示。

表2-2　某企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的相關成本資料

從表2-2中可看出，材料總成本隨產(chǎn)量增加成正比例增加，單位產(chǎn)品材料成本則不隨產(chǎn)量的變化而變化。將以上有關數(shù)據(jù)描繪在坐標圖中，形成變動成本的性態(tài)模型，如圖2-2所示。

圖2-2　變動成本性態(tài)模型

（2）變動成本的分類。借助固定成本的分類方法，變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。

①酌量性變動成本，指可以被企業(yè)管理者的決策改變支出數(shù)額的變動成本，如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。這些支出的比例或標準取決于企業(yè)管理者的決策，當然企業(yè)管理者在做上述決策時不能脫離當時的市場環(huán)境。例如，在確定計件工資時必須考慮當時的勞動力市場情況，在確定銷售傭金時必須考慮所銷產(chǎn)品的市場情況等。

②約束性變動成本，指企業(yè)管理者的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。當企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品定型（包括外形、大小、色彩、重量、品質等方面）以后，上述成本的大小就具有了很大程度的約束性。這類成本的改變往往也就意味著企業(yè)的產(chǎn)品改型。

不管是酌量性變動成本，還是約束性變動成本，對特定產(chǎn)品而言，單位量是確定的，其總量均隨著產(chǎn)品產(chǎn)量（或銷量）的變動而成正比例變動。

（3）變動成本的相關范圍。與固定成本一樣，變動成本的變動性，即“隨著業(yè)務量的變動而成正比例變動”也有其“相關范圍”。也就是說，變動成本總額與業(yè)務量之間的這種正比例變動關系（即完全線性關系）只是在一定業(yè)務量范圍內實現(xiàn)的；超出這一業(yè)務量范圍，兩者之間就可能不存在這種正比例變動關系。

例如，當企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量較低時，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。但當產(chǎn)量逐漸上升到一定范圍內，即相關范圍時，由于對材料的利用可能更加充分、對工人的作業(yè)安排更加合理等原因，會使單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本逐漸趨于穩(wěn)定。而當產(chǎn)量突破上述范圍繼續(xù)上升時，可能使某些變動成本超量上漲，如加倍支付工人的加班工資，從而導致單位產(chǎn)品中的變動成本上漲。上述情況變化可以通過圖2-3來表示。

圖2-3表明：當產(chǎn)量開始增加時，變動成本總額不一定與產(chǎn)量的變動成正比例變化，而通常是前者的增長幅度小于后者的增長幅度，表現(xiàn)在圖中就是變動成本總額那條線呈現(xiàn)向下彎曲的趨勢（即其斜率隨著產(chǎn)量的增加而變?。划敭a(chǎn)量突破一定范圍繼續(xù)上升時，變動成本總額的增長幅度又會大于產(chǎn)量的增長幅度，表現(xiàn)在圖中就是變動成本總額呈現(xiàn)一種向上彎曲的趨勢（即其斜率隨著產(chǎn)量的增加而變大）；而在產(chǎn)量增加的中間階段，變動成本總額線十分平緩，基本呈直線狀態(tài)（即線性關系）。變動成本的相關范圍指的也就是這個中間階段。

圖2-3　變動成本的變動范圍

3.混合成本

（1）混合成本的概念。混合成本是指介于固定成本和變動成本之間，其總額隨業(yè)務量變動而變動但又不成正比例的那部分成本。

現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，許多成本項目并不直接表現(xiàn)為固定成本性態(tài)或者變動成本性態(tài)。這類成本的發(fā)生額直接受業(yè)務量的影響，但不存在嚴格的比例關系。例如，企業(yè)的電話費、機器設備的維護保養(yǎng)費等都屬于混合成本。其實，企業(yè)的總成本就是一項最大的混合成本。

（2）混合成本的分類。混合成本項目繁多，根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃橐韵氯?。

①半變動成本，又叫標準式混合成本。此類成本的特征是通常有個基數(shù)部分，它不隨業(yè)務量的變化而變化，體現(xiàn)為固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務量的變化而成比例地變化，呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)，如電費、水費、電話費等均屬半變動成本。企業(yè)支付的上述費用通常都有一個基數(shù)部分，超出部分則隨業(yè)務量的增加而增大。

以電費為例，我們假設某企業(yè)每月電費支出的基數(shù)為1000元，超基數(shù)費用為0.2元/（千瓦·時），每生產(chǎn)一件產(chǎn)品需5千瓦·時的電。那么，當企業(yè)本月共生產(chǎn)2000件產(chǎn)品時，其支付的電費總額為3000元。我們以y來代表企業(yè)支付的電費總額，a代表每月電費基數(shù)，b代表單位產(chǎn)品所需電費，x代表產(chǎn)品產(chǎn)量，則本例各數(shù)據(jù)之間的關系可以通過y=a+bx這樣一個數(shù)學模型來表示，即y=1000+x。若在坐標圖中以本例來演示半變動成本的特征，則如圖2-4所示。

半變動成本是混合成本中較為普遍的一種類型，具有廣泛的代表性。前面曾說企業(yè)的總成本就是一項混合成本，那是因為總成本與半變動成本表現(xiàn)為一種相同的性態(tài)，也可以用y=a+bx這樣的數(shù)學模型來表示。

②半固定成本，又叫階梯式混合成本。這類成本的特征是，在一定業(yè)務量范圍內其成本不隨業(yè)務量的變動而變動，體現(xiàn)著固定成本的性態(tài)；當業(yè)務量突破這一范圍，成本發(fā)生額會躍升到一個新的水平，并在新的業(yè)務量變動范圍內固定不變，直到出現(xiàn)另一個新的躍升為止。

從上面的描述中不難看出，在每一個相關范圍內半固定成本均體現(xiàn)著固定成本性態(tài)。那么，半固定成本與固定成本有何差異呢？就某一特定企業(yè)而言，兩者的差異表現(xiàn)在固定成本的業(yè)務量相關范圍較大，這直接取決于企業(yè)的經(jīng)營能力，而半固定成本的業(yè)務量相關范圍相對較小，固定成本的相關范圍可以分割為若干個半固定成本的相關范圍。例如，企業(yè)工資費用中化驗員、質檢員的工資，以及受開工班次影響的設備動力費等，均屬于這種成本。

假設某企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)下線之后，須經(jīng)專門的質檢員檢查方能入成品庫。每個質檢員最多檢驗500件產(chǎn)品，也就是說產(chǎn)量每增加500件就必須增加一名質檢員，而且是在產(chǎn)量一旦突破500件的倍數(shù)時就必須增加。那么，該企業(yè)質檢員的工資成本就屬于半固定成本，隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加，該成本呈現(xiàn)階梯式躍升。假設質檢員的工資標準為2000元，則質檢員的工資支出如圖2-5所示。

圖2-4　半變動成本性態(tài)模型

圖2-5　半固定成本性態(tài)模型

與半變動成本不同的是，半固定成本用數(shù)學模型來表達較為困難。當產(chǎn)量的變動范圍較?。ㄈ缟侠挟a(chǎn)量在500至1000件之間浮動）時，半固定成本可以被視為固定成本，其數(shù)學模型可以用y=a來表示。但當產(chǎn)量的變動范圍較大（如上例中產(chǎn)量在500至2500件之間浮動甚至超過2500件）時，半固定成本應該被視為變動成本，因為此種情況下能保證質檢員工資成本固定不變的相關產(chǎn)量范圍只占整個產(chǎn)量可變范圍的很小部分。此時，我們需要用平均的方式將半固定成本描述為一種近似的變動成本性態(tài)，其數(shù)學模型可近似地用y=bx來表達，如圖2-5中所示的虛線部分。

③延伸變動成本，又稱低坡式混合成本。這類成本的特征是在一定的業(yè)務量范圍內其總額保持固定不變；一旦突破這個業(yè)務量限度，其超額的成本就相當于變動成本。例如：當企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內的工資總額是固定不變的；但當職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)須按規(guī)定支付加班工資，加班工資的多少與加班時間的長短存在著某種比例關系。

假設某企業(yè)職工正常工作時間為3000小時，正常工資總額為30000元，即小時工資率為10元，職工加班時企業(yè)按規(guī)定需支付雙薪。該企業(yè)工資總額的成本性態(tài)如圖2-6所示。

圖2-6　延伸變動成本性態(tài)模型

此類成本的性態(tài)模型應使用分段函數(shù)來表達，但為了簡化，這種分段函數(shù)可簡寫成y=a+bx。

總之，無論哪種混合成本，其性態(tài)模型都可以直接或間接地用y=a+bx來表達。這就為混合成本的分解提供了科學依據(jù)。

（三）按受益對象分類

1.直接成本

直接成本是指在會計實務中，凡有客觀依據(jù)可以明確直接歸屬于其受益對象的各項成本或費用。直接材料和直接人工一般都是直接成本，如生產(chǎn)轎車耗用的鋼材、輪胎，能夠通過計量、計數(shù)方式直接歸屬于轎車這一成本對象。有些材料雖然用于多種產(chǎn)品，如木材同時用于生產(chǎn)桌子和椅子，但可以根據(jù)材料消耗這一客觀標準準確分配，也屬于直接成本。

2.間接成本

間接成本是指可以同時使若干對象共同受益，又無法確認受益程度并無法客觀地直接歸屬于具體對象的各項成本或費用。

企業(yè)在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的情況下，制造費用屬于間接成本；企業(yè)在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下，制造費用則屬于直接成本。間接成本需要按一定的標準在各受益對象之間進行分配。

成本按受益對象分類，也是為了滿足成本核算的需要。這種分類可以幫助會計人員按照“誰受益，誰承擔”的原則將制造成本在不同產(chǎn)品和對象之間分配，確認某一具體產(chǎn)品或核算對象的總成本和單位成本，進而確認某項具體業(yè)務的損益。

（四）按決策相關性分類

成本按決策相關性，可分為相關成本和無關成本兩大類。

1.相關成本

相關成本是指與決策有關聯(lián)關系的成本，也就是在進行決策分析時必須認真考慮加以計量的未來成本，包括付現(xiàn)成本、增量成本、機會成本、邊際成本、專屬成本等。

2.無關成本

無關成本是指過去已經(jīng)發(fā)生，或者雖未發(fā)生但對決策沒有影響，因而在進行決策分析時無須加以考慮的各種成本，包括沉沒成本、歷史成本、共同成本等。

需要指出的是，判斷某項成本是相關成本還是無關成本，必須結合具體決策來討論，拋開決策內容而討論成本的相關性是沒有意義的。