1.4 交易性金融資產(chǎn)

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等。

1.4.1 核算內(nèi)容

“交易性金融資產(chǎn)”科目用于核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資以及直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該科目應(yīng)按照各類金融資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計量。

作為交易性金融資產(chǎn)核算的資產(chǎn)通常具有以下兩個特點。

?持有目的：企業(yè)持有的目的是短期性的，在初次確認(rèn)時即確定其持有目的是為了短期獲利，其即持有期限不超過一年（包括一年）。

?獲取途徑：該資產(chǎn)具有活躍市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取。活躍市場是指某一種股票、債券或大宗商品成交量極大的交易狀況。

1.4.2 明細(xì)科目設(shè)置

“交易性金融資產(chǎn)”科目應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，設(shè)置“成本”和“公允價值變動”科目進(jìn)行明細(xì)分類核算。另外，由于交易性金融資產(chǎn)的投資方式具有多樣性，因此在按照其類別和品種進(jìn)行劃分前，還可設(shè)置一級明細(xì)劃分，即先對交易性金融資產(chǎn)的種類作一次分類。具體而言，“交易性金融資產(chǎn)”明細(xì)科目設(shè)置如表1-7所示。

1.4.3 主要業(yè)務(wù)處理

交易性金融資產(chǎn)的主要業(yè)務(wù)可分為3種類型，即3個環(huán)節(jié)：取得→持有期間→處置，此過程中相關(guān)會計分錄的編制如下。

1. 取得交易性金融資產(chǎn)

取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)編制如下會計分錄。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（取得投資時該資產(chǎn)的公允價值）

　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（取得增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項稅額）

　投資收益（取得投資過程中發(fā)生的交易費用）

　貸：其他貨幣資金——存出投資款（使用其他貨幣資金支付購買價款）

　銀行存款（直接使用銀行存款支付購買價款）

2. 持有期間的處理

在交易性金融資產(chǎn)持有期間，需要對投資收益及公允價值變動損益進(jìn)行確認(rèn)，相關(guān)會計分錄如下。

（1）收到現(xiàn)金股利或利息時，相關(guān)會計分錄如下。

借：應(yīng)收股利（股票投資中被投資方宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　應(yīng)收利息（債券投資中被投資方按期應(yīng)支付的利息）

　貸：投資收益（應(yīng)作為投資收益核算的股利或利息收入）

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當(dāng)期損益，相關(guān)會計分錄如下。

①公允價值高于賬面余額時

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（因公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失）

　貸：公允價值變動損益（相關(guān)利息和損失計入公允價值變動損益）

②公允價值低于賬面余額時

借：公允價值變動損益

　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

3. 處置交易性金融資產(chǎn)

處置交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將該交易性金融資產(chǎn)出售時的公允價值與其賬面余額之間的差額作為投資損益進(jìn)行會計處理，同時，將交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益。相關(guān)會計分錄如下。

（1）取得處置價款，結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)明細(xì)科目。

借：其他貨幣資金——存出投資款（收到價款存入其他貨幣資金賬戶）

　銀行存款（收到價款直接作為銀行存款核算）

　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本（購入交易性金融資產(chǎn)時確認(rèn)的成本）

　——公允價值變動（持有期間累計公允價值變動）

　投資收益（差額，或在借方）

（2）將原計入該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出。

借：公允價值變動損益（轉(zhuǎn)出持有期間累計確認(rèn)的公允價值變動損失）

　貸：投資收益

或者

借：投資收益

　貸：公允價值變動損益（轉(zhuǎn)出持有期間累計確認(rèn)的公允價值變動收益）

1.4.4 專業(yè)素養(yǎng)

交易性金融資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)中一個重要的組成部分，只有滿足相關(guān)條件時，企業(yè)才能將取得的金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。同時，由于交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計量，所以由于其公允價值變動而確認(rèn)的公允價值變動損益也會對當(dāng)期損益造成影響。

1. 金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下3類。

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入上述兩類金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2. 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動對企業(yè)所得稅的影響

由于交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動記入“公允價值變動損益”科目，而該科目會影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，所以交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動也會影響當(dāng)期企業(yè)所得稅的繳納。另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)的增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)根據(jù)確認(rèn)的公允價值變動損益情況，進(jìn)行納稅調(diào)整。例如，資產(chǎn)負(fù)債表日，若交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額，則借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，利潤總額增加，那么在匯算清繳時，就應(yīng)納稅調(diào)減相應(yīng)金額；反之，若交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額，則借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，利潤總額減少，那么在匯算清繳時，就應(yīng)納稅調(diào)增相應(yīng)金額。

1.4.5 案例再現(xiàn)

【案例1-4】

2017年，匯彩公司通過銀行存款賬戶從市場上購入尚元公司的股票作為交易性金融資產(chǎn)核算，已知匯彩公司只投資股票投資一種類型，并按照被投資企業(yè)名稱對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行明細(xì)核算，本年該交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)信息如下。

（1）1月1日，以每股8元的價格購買尚元公司股票25萬股（其中包含尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元/股），作為交易性金融資產(chǎn)核算，另支付相關(guān)手續(xù)費6萬元；支付股票價款及相關(guān)手續(xù)費均取得了增值稅專用發(fā)票，增值稅發(fā)票上注明增值稅進(jìn)項稅額為18 600元。

（2）1月13日，收到尚元公司發(fā)放的現(xiàn)金股利125 000元并存入銀行。

（3）2月28日，該股票每股市價為11元。

（4）3月20日，尚元公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元。

（5）3月31日，收到尚元公司發(fā)放的現(xiàn)金股利并存入銀行。

（6）7月1日，出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價款285萬元直接存入銀行賬戶。

要求：根據(jù)上述資料編制匯彩公司持有該交易性金融資產(chǎn)期間的會計分錄。（單位：元）

【案例解析】

（1）1月1日，取得交易性金融資產(chǎn)時，支付價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利不應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，應(yīng)構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額；交易手續(xù)費60 000元應(yīng)記入“投資收益”科目的借方；支付價款及相關(guān)手續(xù)費均取得了增值稅專用發(fā)票，相關(guān)金額記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。相關(guān)會計分錄如下。

（2）1月13日，收到應(yīng)收的現(xiàn)金股利存入銀行時，應(yīng)編制如下會計分錄。

（3）2月28日，股票每股市價為11元＞其賬面價值8元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益，金額=（11－8）×250 000=750 000（元），相關(guān)會計分錄如下。

（4）3月20日，尚元公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收股利，金額=0.5×250 000=125 000（元），相關(guān)會計分錄如下。

（5）3月31日，收到股利時，應(yīng)編制如下會計分錄。

（6）7月1日，出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)明細(xì)科目，按照收到價款與交易性金融資產(chǎn)賬面余額的差額確認(rèn)投資收益，并將持有期間確認(rèn)的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)計入投資收益。相關(guān)會計分錄如下。