3.2 會計科目設(shè)計的基本內(nèi)容與方法

按照會計科目提供指標(biāo)的詳細(xì)程度不同，把會計科目分為總分類科目與明細(xì)分類科目。總分類科目是對會計要素的全部內(nèi)容所做的分類，提供總括價值指標(biāo)；明細(xì)分類科目是對總分類科目的進(jìn)一步分類，提供詳細(xì)具體的價值指標(biāo)和實物指標(biāo)。只有把兩類科目有機(jī)結(jié)合和合理應(yīng)用，才能為經(jīng)營管理提供完整系統(tǒng)的會計指標(biāo)。所以，會計科目的設(shè)計，包括總分類科目的設(shè)計和明細(xì)分類科目的設(shè)計。

3.2.1 按賬戶的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容設(shè)計總分類科目

如前所述，設(shè)計會計科目，首先必須了解單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，其次對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)分類，確定總分類科目。一般地講，有多少種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，就應(yīng)當(dāng)設(shè)計多少總分類科目。可以把一些性質(zhì)比較接近或相近而且數(shù)量不多的業(yè)務(wù)合并設(shè)置，以便減少會計科目的數(shù)量，達(dá)到簡化會計核算的目的。

從企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容看，一般有五種類型，反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本和損益的變化情況。商業(yè)企業(yè)不從事生產(chǎn)，沒有單獨反映成本的內(nèi)容。盡管各單位的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、經(jīng)營方式、經(jīng)營活動范圍不同，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容也不完全相同，但從資金運動的結(jié)果看，就是上述五個方面的增減變化。所以，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的分類應(yīng)該以資金的運動為依據(jù)，設(shè)計出的會計科目所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容必須能夠歸屬于上述某類。一般而言，企業(yè)的資金運動過程主要包括“資金的籌集、資金的使用、資金退還和分配。下面以工業(yè)企業(yè)為主，按照資金運動的一般程序，闡述各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)設(shè)計的會計科目。

1．資金籌集業(yè)務(wù)的會計科目設(shè)計

此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的原因是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營對資金的需求，企業(yè)必須通過各種渠道取得資金。業(yè)務(wù)內(nèi)容主要有“吸收投資者以貨幣資金、實物或無形資產(chǎn)等形式投入的資本；從金融機(jī)構(gòu)借入資金；發(fā)行股票或債券取得資金等。

（1）籌集資本金的會計科目設(shè)計

根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，投資者可以以現(xiàn)金、實物和無形資產(chǎn)等形式投資。當(dāng)籌集資本金的業(yè)務(wù)發(fā)生后，一方面形成企業(yè)的所有者權(quán)益，另一方面增加了企業(yè)的資產(chǎn)，所以無論哪種企業(yè)都應(yīng)當(dāng)一方面設(shè)置“實收資本（或股本）”科目，另一方面要相應(yīng)設(shè)置“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等會計科目。在工業(yè)企業(yè)里，如果投資者以原材料投資，則還應(yīng)當(dāng)設(shè)置“原材料”科目。同樣，在商品流通企業(yè)里，如果投資者以商品投資，則還應(yīng)當(dāng)設(shè)置“庫存商品”科目。如果投資者投入舊固定資產(chǎn)，為了在賬面上保持固定資產(chǎn)的原值，還應(yīng)設(shè)置“累計科目”科目。

另外，在籌集資本金業(yè)務(wù)中，對于投資者投入的資本金額中超出法定資本部分的資本，應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目。

（2）借款業(yè)務(wù)的會計科目設(shè)計

從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款是企業(yè)籌集資金的重要渠道。按照借款期限不同，各種借款都可分為短期借款和長期借款，前者期限是一年以下，后者期限是一年以上。由于短期借款多用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，借款利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。所以，除設(shè)置“短期借款”科目外，還需設(shè)置“財務(wù)費用”科目。長期借款既可能用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營又可能用于企業(yè)固定資產(chǎn)的購建，借款利息既可能計入當(dāng)期損益，又可能計入固定資產(chǎn)成本。所以除設(shè)置“長期借款”和“財務(wù)費用”科目外，為了使固定資產(chǎn)的建造成本中包括借款利息，還需設(shè)置“在建工程”科目。

（3）發(fā)行債券的會計科目設(shè)計

通過發(fā)行債券籌集資金，將是市場經(jīng)濟(jì)體制下越來越重要的一種籌資方式，它一方面有利于企業(yè)的發(fā)展，另一方面有利于利用社會上的閑散資金。目前，我國發(fā)行的公司債券，一般期限在1年以上，所以設(shè)置“應(yīng)付債券”科目予以核算。但企業(yè)有時急需資金也發(fā)行不超過1年（含1年）的短期債券，這時應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付短期債券”會計科目。

此外還有其他籌資方式，例如對于采用補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)設(shè)備和融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，還應(yīng)設(shè)置“長期應(yīng)付款”會計科目。

2．采購業(yè)務(wù)的會計科目設(shè)計

采購業(yè)務(wù)發(fā)生的原因主要有兩方面，一是為企業(yè)從事產(chǎn)品生產(chǎn)或商品銷售而準(zhǔn)備廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，需要設(shè)置“在建工程”和“固定資產(chǎn)”科目；另一方面是企業(yè)為從事產(chǎn)品生產(chǎn)或商品銷售而儲備各種材料或各種商品，其結(jié)果是使企業(yè)的貨幣資產(chǎn)隨著材料采購轉(zhuǎn)化為存貨。業(yè)務(wù)內(nèi)容主要有“用貨幣資金支付材料、商品或物資的價款，支付各種采購費用；計算材料或商品的實際采購成本；結(jié)算因購買材料而發(fā)生的債務(wù)；材料驗收入庫。

（1）采購成本的會計科目設(shè)計

為了全面核算材料采購過程中支付的買價和采購費用（運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中合理損耗、入庫前挑選整理費），計算材料的采購成本，工業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“物資采購”科目。對于采用實際成本進(jìn)行日常核算的企業(yè)，還可設(shè)置“在途物資”科目予以反映。

（2）采購結(jié)算的會計科目設(shè)計

企業(yè)購買材料，不僅要支付買價，還要支付各種采購費用。企業(yè)支付貨幣資金的，應(yīng)設(shè)置“現(xiàn)金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”等會計科目，其中“其他貨幣資金”科目用來核算企業(yè)外地存款、銀行匯票存款、銀行本票存款和在途貨幣資金等。大多數(shù)企業(yè)在采購材料時，由于結(jié)算方式和資金不足等原因，與供貨單位之間發(fā)生結(jié)算欠款，形成企業(yè)債務(wù)。所以應(yīng)根據(jù)不同情況分別設(shè)置“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。“應(yīng)付賬款”核算企業(yè)采購材料物資和接受勞務(wù)而應(yīng)付給供應(yīng)商的貨款；“應(yīng)付票據(jù)”核算企業(yè)對外發(fā)生債務(wù)時開出承兌的商業(yè)匯票。另外，對于企業(yè)其他原因形成的應(yīng)付款，應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)付款”科目反映。另外，在采購業(yè)務(wù)中使用預(yù)付款情況較多的企業(yè)還應(yīng)設(shè)置“預(yù)付賬款”科目。

對于增值稅一般納稅人，在采購業(yè)務(wù)中還應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額”科目。

（3）物資驗收入庫的會計科目設(shè)計

企業(yè)采購的各種材料物資，在生產(chǎn)過程中的具體用途不盡相同。有的直接構(gòu)成產(chǎn)品實體，有的只是有助于產(chǎn)品形成，有些則是為了保護(hù)產(chǎn)品。但它們在存續(xù)期間都屬于企業(yè)存貨，因此，應(yīng)當(dāng)針對各種存貨的不同用途，分別設(shè)置“原材料”、“包裝物”和“低值易耗品”等科目。如果企業(yè)有委托加工業(yè)務(wù)，應(yīng)設(shè)置“委托加工物資”科目予以反映。如果企業(yè)購入的材料是為工程準(zhǔn)備的物資，應(yīng)設(shè)置“工程物資”予以反映。

在材料采用計劃成本核算的企業(yè)，為了正確核算實際成本與計劃成本的差異，還應(yīng)設(shè)置“材料成本差異”科目。

在商品流通企業(yè)里，對于采用進(jìn)價核算的購入商品，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“庫存商品”科目；對于采用售價核算的購入商品，除設(shè)置“庫存商品”科目，還應(yīng)設(shè)置“商品進(jìn)銷差價”科目；對于企業(yè)接受其他單位委托代銷或寄銷的商品，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“受托代銷商品”和“代銷商品款”科目；對于企業(yè)自行加工或委托其他單位加工的各種商品，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“加工商品”科目；對于商品出租業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租商品”科目；對于企業(yè)用于業(yè)務(wù)經(jīng)營、設(shè)備維修和辦公等方面的庫存商品，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“材料物資”科目。

3．生產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計科目設(shè)計

此類業(yè)務(wù)主要發(fā)生在工業(yè)企業(yè)。工業(yè)企業(yè)從事的生產(chǎn)業(yè)務(wù)就是耗費物化勞動和活勞動，并將其價值隨著生產(chǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，形成產(chǎn)成品。主要業(yè)務(wù)有“耗用各種材料；支付職工工資和各種費用；計提固定資產(chǎn)折舊；分?jǐn)傤A(yù)提生產(chǎn)經(jīng)營費用；計算產(chǎn)品實際生產(chǎn)成本；產(chǎn)品完工入庫。所以，生產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)設(shè)置的科目，除“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“原材料”、“固定資產(chǎn)”等科目，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，設(shè)置一些其他科目。

（1）各種費用會計科目的設(shè)計

企業(yè)在一定時期內(nèi)發(fā)生的各項費用，有些是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品發(fā)生的直接性費用，可以直接計入該種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；有些是為生產(chǎn)幾種產(chǎn)品發(fā)生的直接性費用，需要一定的歸集和分配方式，在幾種產(chǎn)品之間合理分?jǐn)偅贿€有些費用是企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，按照制造成本法的要求，它不構(gòu)成產(chǎn)品成本，而作為期間費用計入當(dāng)期損益。因此在工業(yè)企業(yè)里，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“制造費用”和“管理費用”三個會計科目，分別核算上述三種不同性質(zhì)的費用。

（2）工資業(yè)務(wù)會計科目的設(shè)計

企業(yè)的工資業(yè)務(wù)，既包括工資的結(jié)算，又包括工資的支付。結(jié)算分配工資引起成本費用的增加，由于工資的結(jié)算和支付一般不在同一時間，成本費用增加的同時會形成企業(yè)對職工的工資性債務(wù)；支付工資會減少企業(yè)的債務(wù)，同時引起貨幣資金的減少。因此，工資業(yè)務(wù)除設(shè)置前面涉及的費用成本和貨幣資金科目外，必須設(shè)置“應(yīng)付工資”科目，核算企業(yè)應(yīng)付給職工的工資總額和工資發(fā)放情況。

此外，對于按規(guī)定以工資總額的一定比例提取職工福利費的業(yè)務(wù)，因福利費是先提取后支付，在未支付使用之前屬于企業(yè)的債務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付福利費”會計科目，核算企業(yè)福利費的提取及使用情況。

（3）固定資產(chǎn)提取折舊及減值會計科目的設(shè)計

企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊，意味著固定資產(chǎn)價值的減少，本應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目反映，但為了使“固定資產(chǎn)”科目按原始價值反映固定資產(chǎn)的增減變動和結(jié)存情況，以便考察固定資產(chǎn)的新舊程度，決定其報廢、更新時間，加強(qiáng)計劃管理，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“累計折舊”會計科目，專門核算固定資產(chǎn)因使用而磨損減少的價值，并與“固定資產(chǎn)”科目對比，隨時了解企業(yè)的固定資產(chǎn)凈值。

此外，固定資產(chǎn)在使用過程中，由于存在有形損耗（如自然磨損等）和無形損耗（如技術(shù)陳舊等）以及其他原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值，這種情況即為固定資產(chǎn)減值。因此，還應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。對因捐贈、出售、毀損或報廢等原因處置固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，還應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目。

（4）無形資產(chǎn)攤銷及減值會計科目的設(shè)計

無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)，出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，能在較長的時間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。但無形資產(chǎn)通常也有一定的有效期限，它所具有的價值的特權(quán)或權(quán)利總會終結(jié)或消失，因此，企業(yè)應(yīng)將入賬的無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。其價值轉(zhuǎn)移采用攤銷方式，攤銷額直接減少無形資產(chǎn)的賬面價值，記入“無形資產(chǎn)”科目。對于企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的自用的無形資產(chǎn)的攤銷費用，直接計入當(dāng)期損益，因此，應(yīng)設(shè)置“管理費用”科目；出租的無形資產(chǎn)，相關(guān)的無形資產(chǎn)攤銷價值應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)支出”科目。

無形資產(chǎn)在使用期限內(nèi)，如有新技術(shù)替代、市價大幅下跌等情況，企業(yè)應(yīng)對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)設(shè)置“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

（5）完工產(chǎn)品的會計科目設(shè)計

工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品完工入庫后，需要對庫存產(chǎn)品的實際成本加以反映，因此應(yīng)當(dāng)設(shè)置“產(chǎn)成品”會計科目，核算各種產(chǎn)品的入庫、出庫和結(jié)存情況。如果企業(yè)采用計劃成本進(jìn)行產(chǎn)成品的日常核算，還應(yīng)設(shè)置“產(chǎn)品成本差異”科目，核算實際成本大于計劃成本的超支差和實際成本小于計劃成本的節(jié)約差，并與產(chǎn)成品科目一起，反映庫存產(chǎn)品的實際成本。

對于已經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付倉庫但須繼續(xù)加工的自制半成品，應(yīng)當(dāng)計算其實際成本，因此必須設(shè)置“自制半成品”會計科目，專門核算企業(yè)自制半成品的實際成本。

4．銷售業(yè)務(wù)會計科目的設(shè)計

銷售業(yè)務(wù)發(fā)生是指企業(yè)銷售產(chǎn)品、商品、材料，對外提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)，主要包括“銷售業(yè)務(wù)發(fā)生取得收入；結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；支付銷售費用；計提銷售稅金；結(jié)算因銷售而引起的債權(quán)業(yè)務(wù)等。

所設(shè)置的收入科目有“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”；支出科目有“主營業(yè)務(wù)成本”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營業(yè)費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“財務(wù)費用”和“管理費用”。各收入科目貸方反映增加數(shù)，借方反映減少和轉(zhuǎn)入損益科目數(shù)；各支出科目借方反映發(fā)生數(shù)，貸方反映減少或轉(zhuǎn)入損益數(shù)。期末收支科目均無余額。

（1）銷售收入會計科目的設(shè)計

企業(yè)的銷售收入按照所銷售對象的不同，可分為主營業(yè)務(wù)收入（包括銷售商品、提供勞務(wù)所實現(xiàn)的收入）和其他業(yè)務(wù)收入（包括銷售材料、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)及其他非主營業(yè)務(wù)收入）兩類。對于主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”科目予以反映；對于其他業(yè)務(wù)收入，應(yīng)設(shè)置“其他業(yè)務(wù)收入”科目予以反映。此外，企業(yè)如果有代購代銷業(yè)務(wù)或包裝物出租業(yè)務(wù)，則有關(guān)手續(xù)收入和租金收入，應(yīng)由“其他業(yè)務(wù)收入”科目予以反映。對于增值稅一般納稅人，還應(yīng)設(shè)“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項稅額”科目，以反映企業(yè)因銷售而發(fā)生的增值稅額。

（2）銷售成本、費用科目的會計設(shè)置

銷售成本、費用是指企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本，應(yīng)負(fù)擔(dān)的銷售費用和銷售稅金。銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)除涉及前面提到的“庫存商品”會計科目外，還應(yīng)設(shè)置“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”等會計科目。企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項銷售費用，除涉及“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目外，還應(yīng)設(shè)置“營業(yè)費用”科目；企業(yè)按當(dāng)期實現(xiàn)的銷售收入計算本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的銷售稅金及附加，因此，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅金”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他應(yīng)交款”等科目。

（3）結(jié)算債權(quán)會計科目的設(shè)計

企業(yè)發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)按結(jié)算方式的不同可分為現(xiàn)銷和賒銷兩種類型。對于賒銷，企業(yè)不能在銷售時收回貨款，形成企業(yè)債權(quán)，因此，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”科目予以反映。如果企業(yè)發(fā)生的預(yù)收款銷售業(yè)務(wù)較多，還要單獨設(shè)置“預(yù)收賬款”科目。

對于企業(yè)因其他原因形成的債權(quán)，如企業(yè)撥出的備用金，各種賠款、罰金、暫付押金以及向職工收取的各種墊付款項，還應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)收款”科目予以反映。

企業(yè)應(yīng)在期末分析各種款項的可收回性，預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，并按照一定的方法計提壞賬準(zhǔn)備。因此，還應(yīng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目反映企業(yè)提取的壞賬準(zhǔn)備，并與“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”科目比較，以反映應(yīng)收款的凈額。

此外，若企業(yè)采取分期收款的銷售方式銷售商品，為了反映企業(yè)發(fā)出商品的實際成本，準(zhǔn)確計算每期實現(xiàn)的銷售利潤，還應(yīng)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目；若企業(yè)有委托其他單位銷售商品的業(yè)務(wù)，還應(yīng)設(shè)置“委托代銷商品”科目，以反映企業(yè)委托其他單位銷售商品的成本；如果企業(yè)采取銷售回購方式銷售商品，還應(yīng)設(shè)置“代轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，反映企業(yè)發(fā)出商品的實際成本與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額；如果企業(yè)發(fā)生售后租回業(yè)務(wù)，還應(yīng)設(shè)置“遞延收益”科目，反映租回商品的售價與賬面價值之間的差額。

5．投資業(yè)務(wù)會計科目的設(shè)計

此類業(yè)務(wù)發(fā)生的原因是企業(yè)為獲得收益或擴(kuò)展經(jīng)營而對外投資，結(jié)果是企業(yè)獲得以貨幣資金、債權(quán)、無形資產(chǎn)或?qū)嵨锏绒D(zhuǎn)化的短期或長期投資。主要業(yè)務(wù)有“對外投資、按被投資方的經(jīng)營成果確認(rèn)投資收益和實際收到、收回投資等。因此，要設(shè)置“短期投資”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”和“投資收益”四個科目，分別核算以上業(yè)務(wù)。

（1）投資業(yè)務(wù)會計科目設(shè)計

企業(yè)的投資按照投資期限不同，可分為短期投資和長期投資兩種。短期投資是指投資期限在一年以內(nèi)的投資；長期投資是指投資期限在一年以上的投資。為此，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“短期投資”、“長期股權(quán)投資”、“長期債券投資”等科目。由于企業(yè)在購買股票或債券時，可能會出現(xiàn)股票買價中包含發(fā)行方已宣布發(fā)放但尚未支付的紅利或因債券購買日與計息日不一致而包含在買價中的應(yīng)計利息，因此，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目，分別反映在購買時發(fā)生的應(yīng)收取紅利和應(yīng)收取利息。

（2）投資期內(nèi)會計科目的設(shè)計

企業(yè)對外進(jìn)行投資，其目的是賺取投資收益，為此，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置“投資收益”會計科目，以便反映企業(yè)每一項投資取得的收益或發(fā)生的虧損。另外，企業(yè)對外進(jìn)行的任何一項投資都屬于風(fēng)險投資，都可能出現(xiàn)在投資期內(nèi)。由于各種原因引發(fā)的投資實際價值與原始價值不一致的情況，按照現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定，對于短期投資，企業(yè)應(yīng)在期末按照成本與市價孰低法對短期投資予以計價，因此，應(yīng)設(shè)置“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目。對于長期投資，由于投資期較長，在投資期內(nèi)可能會出現(xiàn)市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值的情況，因此應(yīng)設(shè)置“長期投資減值準(zhǔn)備”科目。

6．利潤計算和利潤分配會計科目的設(shè)計

此類業(yè)務(wù)發(fā)生是因為企業(yè)計算一定時期內(nèi)所獲得的利潤和對利潤進(jìn)行分配，結(jié)果是企業(yè)實現(xiàn)的利潤在關(guān)系人之間分配。主要業(yè)務(wù)有“各項收入和成本費用的結(jié)轉(zhuǎn)；所得稅和各項稅金的提取；盈余公積的提留；給投資者分配利潤等。

（1）利潤計算會計科目的設(shè)計

①營業(yè)外收支會計科目設(shè)計

企業(yè)的收支業(yè)務(wù)，除了前面已經(jīng)提到的營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）和營業(yè)支出（主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加和其他業(yè)務(wù)支出）業(yè)務(wù)外，還會發(fā)生營業(yè)外收入和營業(yè)外支出業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)收益、無法支付應(yīng)付賬款等業(yè)務(wù)時，要設(shè)置“營業(yè)外收入”會計科目，增加企業(yè)的利潤；當(dāng)企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)盤虧，處理固定資產(chǎn)損失，出售無形資產(chǎn)損失，計提在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或發(fā)生非常損失時，要設(shè)置“營業(yè)外支出”會計科目，減少企業(yè)利潤。所以，應(yīng)設(shè)置“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”會計科目，分別核算上述與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的業(yè)務(wù)。

②利潤計算會計科目的設(shè)計

因為企業(yè)的各項收入和支出分別在不同的科目核算，所以為了明確企業(yè)全部的利潤或虧損總額，必須設(shè)置一個會計科目，將企業(yè)的全部收入和支出從有關(guān)的科目轉(zhuǎn)入該科目，計算出實現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損。所以，應(yīng)設(shè)置“本年利潤”科目。

③凈利潤計算會計科目的設(shè)計

企業(yè)通過“本年利潤”科目計算出的利潤總額若為正數(shù)，還應(yīng)計算并上交所得稅，所得稅的核算方法有債務(wù)法和納稅影響會計法。為此除了設(shè)置“應(yīng)交稅金”，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)自己的實際情況設(shè)置“所得稅”和“遞延稅款”科目。利潤總額扣除當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)所得稅后的余額即為當(dāng)期凈利潤。

（2）利潤分配會計科目的設(shè)計

現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)凈利潤主要去向有提取盈余公積、給投資者分配利潤等。所以，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“利潤分配”科目專門反映當(dāng)期利潤分配情況，還應(yīng)設(shè)置“盈余公積”和“應(yīng)付股利”對各項利潤分配業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。

7．資產(chǎn)清算業(yè)務(wù)會計科目設(shè)計

為保證會計核算的正確性，確保資產(chǎn)實存數(shù)與賬存數(shù)一致，企業(yè)應(yīng)定期、不定期地對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行清查。為及時反映企業(yè)清查資產(chǎn)的盤盈、盤虧或毀損情況，應(yīng)設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目。

前面我們對工業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了分類，并且對每類業(yè)務(wù)應(yīng)該設(shè)計哪些會計科目作了比較系統(tǒng)的分析。可以看出，任何一個科目的設(shè)置，都是為了反映一定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要有特定的會計科目來核算。也就是說，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容是設(shè)置會計科目的基礎(chǔ)。所以，會計科目可以按照它所反映的內(nèi)容進(jìn)行分類，分為五大類“資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類五類。每一大類會計科目可按一定的標(biāo)準(zhǔn)再分為各小類。

第一，資產(chǎn)類科目，按資產(chǎn)的流動性分為反映流動資產(chǎn)的科目和反映非流動資產(chǎn)的科目。反映流動資產(chǎn)的科目有“現(xiàn)金”、“原材料”、“庫存商品”、“應(yīng)收賬款”等科目；反映非流動資產(chǎn)的科目有“長期股權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。

第二，負(fù)債類科目，按負(fù)債的償還期限分為反映流動負(fù)債的科目和反映長期負(fù)債的科目。反映流動負(fù)債的科目有“短期借款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)交稅金”等科目；反映長期負(fù)債的科目有“長期借款”、“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”等科目。

第三，所有者權(quán)益類科目，按權(quán)益的形成和性質(zhì)可分為反映資本的科目和反映留存收益的科目。反映資本的科目有“實收資本”和“資本公積”科目；反映留存收益的科目有“盈余公積”、“本年利潤”、“利潤分配”等科目。

第四，成本類科目，主要反映企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)過程發(fā)生成本的科目，如“生產(chǎn)成本”、“制造費用”及“勞務(wù)成本”科目。

第五，損益類科目，反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的各項收入和發(fā)生的各項費用的科目。收入類科目，如“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”；費用類科目，如“管理費用”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)費用”、“所得稅”等科目。

3.2.2 會計科目編號和會計科目表

現(xiàn)以新《企業(yè)會計制度》規(guī)定的科目為例，說明會計科目的這種分類方法（見表3.1）。

3.2.3 按賬戶的用途和結(jié)構(gòu)設(shè)計會計科目

賬戶的用途是指設(shè)置賬戶的目的，即通過設(shè)置和使用賬戶為經(jīng)營管理提供會計指標(biāo)。賬戶的結(jié)構(gòu)是指使用賬戶的方式，即如何運用賬戶為經(jīng)營管理提供會計指標(biāo)。設(shè)計會計科目，不僅要考慮會計科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，而且還要考慮根據(jù)會計科目設(shè)置的賬戶的用途和結(jié)構(gòu)。也就是說，在按照會計科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容設(shè)計會計科目的基礎(chǔ)上，再結(jié)合按會計科目所開設(shè)的賬戶的用途和結(jié)構(gòu)設(shè)計會計科目。只有這樣，才能在明確每一會計科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步掌握它們的使用方法，達(dá)到正確、規(guī)范應(yīng)用會計科目的目的。按照賬戶的用途和結(jié)構(gòu)，可將會計科目分成盤存類、投資類、權(quán)益類、結(jié)算類、調(diào)整類、過渡類、待處理類和無形資產(chǎn)類等八類，具體分類情況見表3.2。

上述各類會計科目的具體用途如下：

1．盤存類科目

該類科目反映企業(yè)貨幣資金及各種財產(chǎn)物資的增減變動及結(jié)存情況，用以提供企業(yè)有形資產(chǎn)指標(biāo)，以便計算并考核企業(yè)的“資產(chǎn)負(fù)債率”、“流動比率”、“速動比率”、“存貨周轉(zhuǎn)率“等主要財務(wù)指標(biāo)。

2．投資類科目

該類科目反映企業(yè)對外股票、債券及其他投資數(shù)額的增減變動及實有情況，提供對外投資指標(biāo)，以便了解企業(yè)的理財方針、投資結(jié)構(gòu)和投資風(fēng)險。

3．權(quán)益類科目

該類科目反映企業(yè)所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)所有權(quán)的增減變動情況及結(jié)果，提供投入資本和留存收益等指標(biāo)，計算并考核企業(yè)“資本保值增值率”、“資本積累率”、“凈資產(chǎn)收益率”等主要財務(wù)指標(biāo)。

4．結(jié)算類科目

該類科目反映企業(yè)與國家、其他單位或個人之間發(fā)生的債權(quán)、債務(wù)的結(jié)算情況，提供“資產(chǎn)負(fù)債率”、“流動比率”、“速動比率”、“應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率”等主要財務(wù)指標(biāo)。

5．調(diào)整類科目

該類科目是按照實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則而設(shè)置的，主要是對基本科目期末余額進(jìn)行調(diào)整的科目。其目的是使基本科目所提供的指標(biāo)更加真實、準(zhǔn)確和有用。例如“壞賬準(zhǔn)備”科目與“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”科目結(jié)合，可提供企業(yè)可望收回的債權(quán)數(shù)；“累計折舊”科目與“固定資產(chǎn)”科目結(jié)合，可提供企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)凈值；“存貨跌價準(zhǔn)備”科目與“存貨”科目結(jié)合，可提供企業(yè)存貨可變現(xiàn)凈值指標(biāo)；等等。

6．過渡類科目

該類科目反映企業(yè)資金運動過程中各項收入、費用的發(fā)生以及經(jīng)營成果的形成情況，提供經(jīng)營管理所需要的成本、損益等指標(biāo)，以便計算并考核企業(yè)的“資產(chǎn)保值增值率”、“資產(chǎn)報酬率”、“銷售利潤率”、“已獲利息倍數(shù)”、“銷售增長率”、“成本利潤率”、“凈資產(chǎn)收益率”、“資產(chǎn)報酬率”等主要財務(wù)指標(biāo)。

7．待處理類科目

該類科目反映企業(yè)在財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)短缺或溢余的發(fā)生及處理情況，提供企業(yè)資產(chǎn)管理效益指標(biāo)。

8．無形資產(chǎn)類科目

該類科目反映企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。主要提供企業(yè)所擁有的法定權(quán)利和商譽(yù)價值等指標(biāo)。

3.2.4 明細(xì)分類科目的設(shè)計

設(shè)計會計科目，不僅要設(shè)計總分類科目，還要設(shè)計明細(xì)科目，包括二級、三級明細(xì)科目，以便形成完整的科目級別體系，為經(jīng)營管理提供總括和詳細(xì)的數(shù)據(jù)資料。由于統(tǒng)一會計制度對明細(xì)科目一般不做詳細(xì)的規(guī)定，因此，設(shè)計企業(yè)會計制度時，必須重視對明細(xì)科目的設(shè)計，以保證會計科目的完整性和系統(tǒng)性。

明細(xì)科目是對總分類科目的進(jìn)一步分類，對總分類科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容起著詳細(xì)補(bǔ)充作用，這就決定了明細(xì)科目的設(shè)計必須在總分類科目的基礎(chǔ)上進(jìn)行，并與總分類科目的核算內(nèi)容，使用方法保持一致。由于企業(yè)的管理需求、總分類反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容以及用途不同，明細(xì)科目的設(shè)計方法也不同。有些總分類科目可以按財產(chǎn)實物的種類設(shè)置明細(xì)科目，如盤存類科目；有些總分類科目則可以按與企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)關(guān)系的單位或個人名稱設(shè)計明細(xì)科目，如結(jié)算類科目；還有些總分類科目則需要按企業(yè)的業(yè)務(wù)部門設(shè)計明細(xì)科目，等等。下面分別介紹幾種主要的設(shè)置方法。

1．按財產(chǎn)實物種類設(shè)計明細(xì)科目

反映企業(yè)財產(chǎn)實物種類的會計科目，從用途上看基本上都屬于盤存類科目，其特點是可以通過實地盤點，確定各種財產(chǎn)的實有數(shù)。為了隨時反映各種財產(chǎn)實物的增減變動和結(jié)存情況，與實地盤點核定的實有數(shù)進(jìn)行對比，確定盈虧，強(qiáng)化財產(chǎn)管理，就必須按財產(chǎn)實物的種類設(shè)計明細(xì)科目。在原材料、固定資產(chǎn)品種繁多的企業(yè)，還需要通過設(shè)置二級明細(xì)科目，反映各類材料和各類固定資產(chǎn)的變動情況，加強(qiáng)崗位責(zé)任制，方便計提折舊。

按財產(chǎn)實物種類設(shè)計明細(xì)科目的總分類科目，工業(yè)企業(yè)一般有“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”、“自制半成品”、“產(chǎn)成品”、“固定資產(chǎn)”以及“材料采購”等，商品流通企業(yè)一般有““庫存商品”、“材料物資”、“包裝物”、“低值易耗品”、“特準(zhǔn)儲備物資”和“固定資產(chǎn)”等。

此外，為了反映各種產(chǎn)品和商品的盈利水平，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”等科目也可以按產(chǎn)品類別設(shè)置明細(xì)科目。

2．按債權(quán)債務(wù)單位或個人名稱設(shè)計明細(xì)科目

反映企業(yè)債權(quán)債務(wù)的會計科目，從用途看大都屬于結(jié)算類科目，表明企業(yè)與其他單位或個人發(fā)生購銷業(yè)務(wù)后形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。為了明確反映各種債權(quán)的收款對象和各種債務(wù)的付款對象，加快收款速度，主動清理債務(wù)，定期與結(jié)算單位核對賬目，就必須按債權(quán)債務(wù)單位或個人的名稱為結(jié)算類科目設(shè)置明細(xì)科目。具體地講，各種“應(yīng)收賬款”應(yīng)按債務(wù)人設(shè)置，各種“應(yīng)付款項”應(yīng)按債權(quán)人設(shè)置。

按債權(quán)債務(wù)單位或個人名稱設(shè)計明細(xì)科目的總分類科目，各種企業(yè)基本相同。一般有“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“短期借款”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期借款”等科目。

3．按企業(yè)的業(yè)務(wù)部門設(shè)計明細(xì)科目

在一些企業(yè)里，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大多在幾個部門分別進(jìn)行，比如工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)分為幾個車間，商品流通企業(yè)一般分為幾個部門。為了考核業(yè)務(wù)部門的業(yè)績，加強(qiáng)崗位責(zé)任制和強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部管理，必須對某些總分類科目進(jìn)行細(xì)分，設(shè)計明細(xì)科目。像工業(yè)企業(yè)的“制造費用”可按照車間部門設(shè)置明細(xì)科目，商品流通企業(yè)的“庫存商品”，可按照實物負(fù)責(zé)人設(shè)置明細(xì)科目。

4．按成本對象設(shè)計明細(xì)科目

按照成本對象設(shè)計明細(xì)科目，有利于比較客觀地反映各成本對象所負(fù)擔(dān)的費用，精確計算各對象的實際成本。在企業(yè)里有成本的總分類科目，大多數(shù)情況下都按成本對象設(shè)計明細(xì)科目。例如工業(yè)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”、“在建工程”；建筑施工企業(yè)的“工程施工”、“專項工程支出”；商品企業(yè)的“在建工程”等科目。

5．按業(yè)務(wù)種類和費用項目設(shè)計明細(xì)科目

為了明確反映企業(yè)收入和費用的構(gòu)成情況，清晰地表達(dá)獲得收入的途徑和發(fā)生費用的原因，可以按照業(yè)務(wù)種類和費用項目設(shè)計明細(xì)科目。按照業(yè)務(wù)種類設(shè)計明細(xì)科目，一般用于收入類總分類科目，例如“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”、“投資收益”。按費用類設(shè)計明細(xì)科目的總分類科目主要有“主營業(yè)務(wù)成本”、“管理費用”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)費用”、“營業(yè)外支出”等。

上述企業(yè)設(shè)計明細(xì)科目的幾種方法，有一定的代表性。另外，還有一些明細(xì)科目的設(shè)置比較特殊，如“實收資本”科目按投資者設(shè)置；“資本公積”科目按形式和種類設(shè)置；“委托加工”科目按加工合同和委托單位設(shè)置；“固定資產(chǎn)”科目按清理的固定資產(chǎn)設(shè)置；“應(yīng)交稅金”科目按稅種設(shè)置等等。

3.2.5 會計科目使用說明的編寫

從會計科目的名稱上看，能概括地說明所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，但不能準(zhǔn)確地表明它們的核算范圍和怎樣使用它們。例如“管理費用”科目，是用來反映企業(yè)為組織生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的費用，但管理費用包括哪些內(nèi)容，如何計算和確定等，從科目上是看不出來的，所以必須為所設(shè)置的會計科目編寫使用說明，以便會計人員理解和正確執(zhí)行，規(guī)范會計科目的使用方法。

編寫會計科目的使用說明，我們可以考慮以下幾方面的內(nèi)容：

1．會計科目核算的內(nèi)容和范圍

會計科目的核算內(nèi)容，每一會計科目核算什么經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，包括的范圍有哪些，使用說明中必須首先明確規(guī)定。例如“生產(chǎn)成本”科目的使用說明中首先要說明該科目核算的內(nèi)容是工業(yè)性的生產(chǎn)所發(fā)生的費用，其范圍包括生產(chǎn)各種產(chǎn)成品，自制半成品，提供勞務(wù)，自制材料，自制工具，自制設(shè)備等發(fā)生的費用。再如“固定資產(chǎn)”科目的使用說明中要說明該科目核算的內(nèi)容是企業(yè)所有固定資產(chǎn)的原價，范圍包括生產(chǎn)經(jīng)營用和非生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)。

2．會計科目的核算方法

會計科目的核算方法，是針對會計事項，如何運用記賬方法進(jìn)行賬務(wù)處理。在使用說明中，應(yīng)當(dāng)說明財產(chǎn)物資的計價方法，會計科目借貸方各登記什么內(nèi)容，期末有無余額以及余額的含義等。例如“生產(chǎn)成本”科目，當(dāng)企業(yè)發(fā)生各項直接費用和分配應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費用時，記其借方，當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)完工入庫產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時，記其貸方，月末余額表示尚未加工完成的各項在產(chǎn)品的成本。又如“應(yīng)收票據(jù)”科目，當(dāng)企業(yè)收到購貨單位開出、承兌的商業(yè)匯票時，記其借方，應(yīng)收票據(jù)到期收回款項或向銀行貼現(xiàn)收到款項時記其貸方，余額表示尚未到期的應(yīng)收票據(jù)數(shù)額。

3．設(shè)置明細(xì)科目的方法

使用說明中，要求說明各會計科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置的明細(xì)科目名稱或指出明細(xì)科目的設(shè)置方法。例如“生產(chǎn)成本”科目，首先應(yīng)當(dāng)設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”兩個明細(xì)科目，其次應(yīng)按成本核算對象進(jìn)行明細(xì)核算。又如，在“固定資產(chǎn)”科目的使用說明中要說明該科目應(yīng)按固定資產(chǎn)的類別設(shè)置二級科目，并按固定資產(chǎn)的品種設(shè)置“固定資產(chǎn)登記卡”或“固定資產(chǎn)卡片”進(jìn)行明細(xì)核算。

4．與會計科目有關(guān)的財務(wù)規(guī)定

會計科目的使用，實質(zhì)上就是對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的會計確認(rèn)和記錄，必須符合有關(guān)的財務(wù)制度。因此，在使用說明中，應(yīng)當(dāng)說明與會計科目有關(guān)的制度規(guī)定。例如“固定資產(chǎn)”科目的使用說明中應(yīng)介紹有關(guān)的固定資產(chǎn)管理制度；“長期投資”科目的使用說明中應(yīng)當(dāng)介紹股票、債券的管理辦法；“盈余公積”科目的使用說明中應(yīng)介紹盈余公積的計提比例等。