第二節 產品制造成本

一、產品制造成本項目

企業生產過程中實際發生的與產品制造有關的費用計入產品制造成本。產品制造成本分為以下成本項目：

（一）直接材料

直接材料是指直接用于產品生產、構成產品實體或有助于產品形成的材料費，包括生產經營過程中實際消耗的原料及主要材料、輔助材料、備品備件、外購半成品、燃料、動力、包裝材料以及其他直接材料。

（二）直接人工

直接人工是指直接參加產品生產的人員的工資、獎金、津貼和補貼，產品生產工人的福利性薪酬，按產品生產工人工資總額和規定比例計提的“五險一金”（醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金）及“兩費”（工會經費和職工教育經費）。

（三）制造費用

制造費用是指企業生產車間（部門）為組織和管理生產而發生的各項間接費用。包括：生產車間（部門）管理人員薪酬，生產車間（部門）房屋建筑物、機器設備等的折舊費、機物料消耗，生產車間（部門）使用的低值易耗品修理費、經營租賃費（臨時租入固定資產等支付的租賃費，不包括融資租賃費），生產車間（部門）發生的或消耗的低值易耗品、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、運輸費、保險費、設計制圖費、試驗檢驗費、勞動保護費、環境保護費（即排污費、綠化費等）、季節性或修理期間的停工損失，以及其他制造費用（如礦山維簡費、油田維護費、原油儲量有償使用費、生產安全費、生產發展費等）。

以上是成本項目的一般規定，各企業可根據自己的特點和管理的要求對其進行適當的調整。如產品生產中直接消耗的燃料和動力費用較大，可從直接材料項目中分離出來單獨設置“燃料和動力”成本項目；也可增設“其他直接支出”成本項目專門反映產品生產工人工資以外的薪酬。

二、產品制造成本核算的要求和程序

（一）產品制造成本核算的基本要求

產品成本核算的內容包括費用的支出核算和產品成本的計算。其基本要求有以下幾項：

1．加強對費用的審核和控制

對費用的審核，主要是審核費用該不該發生，已經發生的費用應不應計入產品成本。審核時要以國家有關方針、政策、法令和制度為依據，堅決制止違反規定的支出。對費用的控制，主要是指在費用發生過程中，對各種耗費進行指導、限制和監督，使支出的費用控制在原先規定的范圍內。控制費用時以定額或計劃為依據。

2．正確劃分各種費用的界限

（1）正確劃分應計入產品成本和期間費用的支出與不應計入產品成本和期間費用的支出的界限，遵守成本、費用的開支范圍方面的規定。

（2）正確劃分各個月份的費用界限。就是對計入產品費用和期間費用的支出，進一步劃清哪些應當計入本月份，哪些應當計入其他月份。對本月發生但應由以后月份負擔的費用，“在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下”，企業可以根據本單位實際情況自行增設“待攤費用”科目核算。例如，11月份發生冬季取暖費4萬元，要求按四個月的取暖期分攤，則計入11月份成本、費用的取暖費1萬元，其余3萬元留在“待攤費用”科目以后分三個月平均攤銷。對于本月已經受益，但本月并不支付而是以后才支付的費用，企業同樣可以增設“預提費用”科目核算。

（3）正確劃分產品費用和期間費用的界限。為生產產品而直接發生的材料、人工等方面的費用屬于產品費用；為生產產品而發生的各項間接費用屬于制造費用，需分配計入各種產品成本，因而也屬于產品費用。而企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用、籌資理財發生的財務費用、銷售過程中發生的銷售費用、產品流轉過程中發生的營業稅金及附加均屬期間費用，應當計入當期損益，不計入產品成本。

（4）正確劃分不同產品成本的界限。在產品生產時，凡能直接分清計入某種產品成本的費用稱為直接費用，如某產品的直接材料費、某產品生產工人的薪酬等；如果發生的費用不能一下子分清每種產品各耗用了多少，需要按一定標準（如生產工時等）分配計入各種產品成本，這種費用為間接費用，例如，一條流水生產線同時生產幾種產品時，生產工人的薪酬就屬于間接費用，需要進行分配。又如，機器設備折舊費等都是間接費用，都要進行分配。只有劃清各種產品之間的費用界限，才能區分開盈利產品和虧損產品、可比產品（指以前年度正式生產過并有成本資料可以比較的產品）和不可比產品之間的費用界限，才能防止以盈補虧、掩蓋超支的錯誤發生，促使企業降低產品成本，限制虧損產品的生產，擴大盈利產品的生產。

（5）正確區分產成品成本和在產品成本的界限。上月投產的產品沒有完工，所發生的費用留在“生產成本”賬上轉到本月，稱為月初在產品費用（或月初在產品成本）；該產品本月繼續生產，所發生的費用稱為本月產品費用；月末，該產品大部分完工入庫，少部分未完工，則必須將月初在產品費用和本月產品費用加總求出生產費用合計，在本月完工產品和在產品之間進行分配。其關系式是：

月初在產品費用+本月產品費用=本月完工產品成本+月末在產品費用

用本月完工產品總成本除以完工產品數量就得出了完工產品單位成本。

（二）產品制造成本核算的程序

產品制造成本核算的一般程序如下：首先，審核、控制費用，確定計入產品成本的費用；其次，將計入產品成本的費用直接或分配計入各種產品成本；最后，將計入某種產品的費用在完工產品和在產品之間進行分配。這三個過程稱為生產費用的歸集和分配。

為了歸集產品的生產費用，會計應設置“生產成本”、“制造費用”等科目進行核算。由于企業的生產過程主要包括基本生產和輔助生產兩個過程，前者從事基本產品的生產，由基本生產車間（如機械制造廠的鑄造車間、鍛造車間、機加工車間、裝配車間等）來完成，后者是為基本生產服務而進行產品的生產和勞務的供應，由輔助生產車間（如機修車間、動力車間、工具車間、廠部車隊等）來完成，因此，在“生產成本”科目下還應分設“基本生產成本”和“輔助生產成本”兩個二級科目。在二級科目下再按成本核算對象（如某產品等）設置明細賬，賬內按成本項目設置專欄（或專行）。

“生產成本”賬戶體系如下：

有些企業根據管理要求可取消“生產成本”總賬賬戶，直接設置“基本生產”和“輔助生產”兩個總賬賬戶。生產費用在各賬戶之間進行歸集分配，最終就是要進入（直接進入或分配進入）生產成本明細賬戶，計算出各種產品的成本。產品成本賬表核算程序如圖5-2所示。

三、產品制造成本計算的方法

成本計算方法是按一定的成本計算對象歸集生產費用計算產品成本的方法。成本計算對象指成本的歸屬者，即計算什么的成本。它要根據生產特點和管理要求來決定。例如，煤礦大量生產單一的煤炭產品，可以按某種產品（原煤）計算成本，稱為品種法。如果客戶拿來訂貨單，要求生產一批產品，可以按該批產品計算成本，稱為分批法（或定單法）。機械制造廠還可按鑄造、機加工、裝配等生產步驟計算產品成本，稱為分步法。電線廠生產各種電線，洗煤廠生產各種洗煤，可將裸銅線、裸鋁線、漆包線、紗包線等作為一類，將洗精煤、洗中煤和煤泥作為一類，按類別計算產品成本（類內各種產品按事先規定的系數分配），稱為分類法。定額管理基礎較好、產品各項消耗較穩定的單位，也可采用定額法計算產品成本，等等。產品成本計算的品種法、分批法、分步法是產品成本計算的基本方法，分類法、定額法是產品成本計算的輔助方法，后者和生產特點沒有直接關系，不能獨立使用。現以品種法為例予以說明。

例1 某企業有一個基本生產車間，本月投產甲產品100件，投產乙產品180臺。甲產品本月發生直接材料費30000元，直接人工20000元；乙產品本月發生直接材料費77400元，直接人工32000元。甲乙產品直接費用均已記入甲乙產品成本明細賬。該車間本月發生水電費、折舊費等，已記入“制造費用”明細賬戶借方，合計為57200元，要求按直接人工的比例分配于甲乙兩種產品。甲產品本月全部完工驗收入庫，乙產品本月完工160臺，月末在產品20臺。要求采用品種法計算甲乙完工產品總成本和單位成本（乙產品發生的材料費按完工產品數量和在產品數量的比例分配，工資和制造費用全由完工產品承擔），并計算“生產成本”賬戶月末余額，說明其含義，指出進入“庫存商品”賬戶借方的金額。

（1）將制造費用分配于甲乙產品（分配表略）

制造費用分配率=57200÷（20000+32000）=1.1

甲產品分攤制造費用=20000×1.1=22000（元）

乙產品分攤制造費用=32000×1.1=35200（元）

（2）計算甲產品成本（成本計算單略）

完工甲產品總成本=直接材料+直接人工+制造費用=30000+20000+22000=72000（元）

甲產品單位成本=72000÷100=720（元/件）

（3）計算乙產品成本（成本計算單略）

①將材料費分配于完工產品和在產品

材料費分配率=77400÷（160+20）=430

完工產品負擔材料費=160×430=68800（元）

在產品負擔材料費=20×430=8600（元）

②計算完工產品成本

完工乙產品總成本=直接材料+直接人工+制造費用=68800+32000+35200 =136000（元）

乙產品單位成本=136000÷160=850（元/臺）

③計算在產品

月末在產品成本=月初在產品成本+本月生產費用-本月完工產品成本=0+（77400+32000+35200）-136000=8600（元）

“生產成本”賬戶月末借方余額8600元，表示未完工產品（在產品）成本；本月進入“庫存商品”賬戶借方的金額為本月完工入庫產成品成本的合計208000元（甲72000元+乙136000元）。